Inquadramento generale
Vendita con riservato dominio - nella vendita con riserva di proprietà, prevista dall’articolo 1523 del codice civile, il prezzo è pagato a rate e il compratore diventa proprietario solo con il pagamento dell’ultima rata; tuttavia riceve subito il bene e ne assume i rischi dalla consegna. La clausola protegge il venditore, che resta proprietario fino al pagamento completo e può riprendersi il bene se il compratore non paga. È diffusa nelle vendite di macchinari, veicoli e beni durevoli con pagamento dilazionato.
Profilo civilistico del venditore
Secondo i principi contabili prevale la sostanza: poiché i rischi e i benefici passano al compratore con la consegna, il venditore rileva il ricavo e il credito al momento della consegna, e non al pagamento dell’ultima rata. Se la dilazione è lunga e il tasso implicito è molto diverso da quello di mercato, nel bilancio ordinario il credito si iscrive al costo ammortizzato, separando dal ricavo la componente di interessi, che si rileva lungo la durata della dilazione.
Profilo civilistico del compratore
Il compratore iscrive il bene tra le proprie immobilizzazioni o rimanenze al momento della consegna, anche se non ne è ancora proprietario, e lo ammortizza dall’entrata in funzione. Iscrive il debito verso il venditore per le rate da pagare.
Profilo fiscale
L’articolo 109, comma 2, del TUIR stabilisce che ai fini della competenza non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà: il ricavo per il venditore e il costo per il compratore si considerano conseguiti e sostenuti alla consegna. Il compratore può quindi dedurre gli ammortamenti prima di diventare proprietario. Anche ai fini IVA la cessione si considera effettuata alla consegna.
Risoluzione per inadempimento
Se il compratore non paga, il contratto si risolve e il venditore riprende il bene; secondo l’articolo 1526 del codice civile deve restituire le rate riscosse, salvo il diritto a un equo compenso per l’uso del bene e al risarcimento del danno, e le parti possono pattuire che le rate restino al venditore a titolo di indennità. Il venditore rileva il rientro del bene e storna il credito residuo; il compratore elimina il bene e il debito, rilevando l’eventuale perdita.
Punti di attenzione
Occorre verificare le clausole sul passaggio dei rischi, perché da esse dipende la rilevazione del ricavo, e valutare la recuperabilità del credito tenendo conto della garanzia rappresentata dal bene.
Informativa
Il venditore indica in nota integrativa i crediti di durata residua superiore a cinque anni e le garanzie; il compratore i beni acquisiti con riserva di proprietà.
Leasing e vendita con riserva
La vendita con riserva di proprietà si distingue dal leasing: nel leasing l’utilizzatore paga canoni per l’uso e può scegliere se riscattare; nella vendita con riserva il compratore è obbligato a pagare l’intero prezzo e diventa proprietario automaticamente con l’ultima rata.
Vendita con riservato dominio: esempio di contabilizzazione
Un’impresa vende a dicembre un macchinario per 60.000 euro, pagabili in 24 rate mensili, con riserva di proprietà. Rileva il ricavo e il credito a dicembre, alla consegna; il compratore iscrive il macchinario tra le immobilizzazioni e inizia ad ammortizzarlo.
Nella vendita con riserva di proprietà rischi e disponibilità passano alla consegna: il venditore rileva subito ricavo e credito e il compratore iscrive e ammortizza il bene, anche se la proprietà passa con l'ultima rata.
Principi contabili (OIC)
Credito del venditore e l’attualizzazione per pagamenti dilazionati
Quando i tempi di pagamento pattuiti nella vendita con riserva di proprietà sono particolarmente lunghi, l’applicazione del criterio del costo ammortizzato, secondo l’articolo 2426, numero 8, del codice civile, richiede l’attualizzazione del credito sorto verso il compratore, scorporando dal valore nominale delle rate future la componente di interesse implicito riferibile alla dilazione di pagamento concessa: tale componente finanziaria va rilevata separatamente dal ricavo derivante dalla cessione del bene, secondo la competenza economica di ciascun esercizio interessato dalla dilazione.
Iscrizione del bene e ammortamento in capo al compratore
Il compratore, pur non avendo ancora acquisito la proprietà formale del bene fino al pagamento dell’ultima rata, lo iscrive tra le proprie immobilizzazioni già al momento della consegna, in coerenza con l’assunzione dei rischi e dei benefici a esso connessi: da tale momento decorre pertanto anche il processo di ammortamento del bene, secondo la vita utile stimata, senza attendere il trasferimento della proprietà formale.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
- Impegni, garanzie e passività potenziali. Per il compratore, la riserva di proprietà sui beni acquistati; per il venditore, i crediti garantiti dalla riserva. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 9, c.c.; OIC 12, par. 122-126.
- Altre informazioni sui crediti. Se rilevanti: tasso di interesse effettivo e scadenze, crediti con condizioni di pagamento modificate, crediti dati in garanzia di propri debiti, interessi di mora compresi nei crediti scaduti, concentrazione dei crediti, composizione dei crediti verso altri. Principio contabile: OIC 15, par. 78.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; impegni, garanzie e passività potenziali (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Irrilevanza della clausola di riserva di proprietà ai fini della competenza
Ai sensi dell’articolo 109 del TUIR, non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà ai fini della determinazione dell’esercizio di competenza del ricavo per il venditore e del relativo costo per il compratore: il ricavo è pertanto imponibile per il venditore già nell’esercizio della consegna del bene, mentre il compratore può dedurre le quote di ammortamento fiscalmente riconosciute a partire dal medesimo momento, in piena coerenza con la rilevazione civilistica.
Vendita di un macchinario con riserva di proprietà e successivo incasso rateale
Un’impresa vende un macchinario per 60.000 euro più IVA al 22% (13.200 euro) con riserva di proprietà, incassabile in tre rate annuali di pari importo; il compratore riceve il bene alla consegna e lo iscrive tra le proprie immobilizzazioni.
1. Rilevazione del ricavo e del credito da parte del venditore alla consegna
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Crediti verso clienti (C.II.1) | 73.200,00 | - |
| Merci c/vendite (A.1) | - | 60.000,00 |
| Erario c/IVA (D.12) | - | 13.200,00 |
| Totale | 73.200,00 | 73.200,00 |
Il venditore rileva l’intero ricavo di 60.000 euro già al momento della consegna, nonostante la proprietà del macchinario si trasferisca solo con il pagamento dell’ultima rata: il compratore, dal canto suo, iscrive il macchinario tra le immobilizzazioni materiali per 60.000 euro, iniziandone l’ammortamento a partire dal medesimo esercizio, senza attendere il pagamento integrale del prezzo.
2. Incasso delle tre rate annuali
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Banca c/c (C.IV.1) | 73.200,00 | - |
| Crediti verso clienti (C.II.1) | - | 73.200,00 |
| Totale | 73.200,00 | 73.200,00 |
Le rate incassate negli anni riducono il credito, qui riassunte in un’unica scrittura. L’IVA si è applicata per intero alla consegna, perché la cessione con riserva di proprietà si considera effettuata in quel momento.
Controlli prima della dichiarazione
- Rilevazione del ricavo alla consegna. Verificare che il venditore abbia rilevato il ricavo e il relativo credito al momento della consegna, e non a quello del trasferimento formale della proprietà.
- Attualizzazione per dilazioni significative. Verificare l’eventuale necessità di attualizzare il credito secondo il criterio del costo ammortizzato, per dilazioni di pagamento particolarmente lunghe.
- Avvio dell’ammortamento da parte del compratore. Verificare che il compratore abbia iniziato l’ammortamento del bene dalla data di consegna, indipendentemente dalla riserva di proprietà.
- Irrilevanza della clausola ai fini fiscali. Verificare che la clausola di riserva di proprietà non abbia influenzato la competenza fiscale del ricavo e del costo.
Errori ricorrenti
Tutte le rate trattenute dopo la risoluzione
Se il contratto si risolve per inadempimento del compratore, il venditore deve di regola restituire le rate riscosse, salvo il diritto a un equo compenso per l'uso del bene e al risarcimento del danno. Iscrivere l'intero importo incassato come provento, senza rilevare il debito di restituzione, sovrastima il risultato e contrasta con la disciplina del contratto.
IVA addebitata sulle singole rate
Nella vendita con riserva di proprietà l'operazione si considera effettuata, ai fini IVA, alla consegna del bene. L'imposta va quindi applicata sull'intero corrispettivo in quel momento e non frazionata sulle rate man mano che vengono incassate. La fatturazione rateale dell'IVA comporta un ritardato versamento e sanzioni.
Clausola non opponibile per mancanza di data certa
La riserva di proprietà è opponibile ai creditori del compratore solo se risulta da atto scritto con data certa anteriore al pignoramento o alla procedura. Contratti conclusi con semplice scambio di ordini non consentono al venditore di recuperare il bene in caso di insolvenza, e la tutela su cui si faceva affidamento nella valutazione del credito si rivela inesistente.