Accantonamento per ripristino di beni gratuitamente devolvibili

Condizioni di iscrizione

L’OIC 31 ammette un fondo solo per passività di natura determinata, con esistenza certa o probabile e importo stimabile con ragionevolezza alla data di bilancio. Non sono ammessi fondi generici privi di giustificazione economica; le passività solo possibili si descrivono in nota integrativa, quelle remote non si menzionano.

Beni devolvibili

I beni gratuitamente devolvibili sono immobilizzazioni ammortizzate nel periodo della concessione; gli oneri di ripristino e sostituzione che il concessionario dovrà sostenere per restituirli in efficienza si stanziano in un fondo in B.13 (altri accantonamenti) in base al programma degli interventi (OIC 16; OIC 31).

Fondo per oneri

Gli oneri futuri di esistenza certa o probabile, con importo stimabile, si accantonano in B.13 (altri accantonamenti) quando non hanno una voce più specifica; il fondo va nel passivo tra gli altri fondi (B.4, altri fondi per rischi e oneri). I costi sostenuti si imputano al fondo con utilizzo diretto (OIC 31; OIC 12).

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
• Variazioni della voce. Le variazioni intervenute nella consistenza della voce; per fondi, trattamento di fine rapporto e patrimonio netto, la formazione e gli utilizzi. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 4, c.c.
• Composizione degli altri fondi. Per ogni fondo: la situazione di incertezza, l’importo stanziato e il rischio di perdite ulteriori. Principio contabile: art. 2427, c. 1, n. 7, c.c.; OIC 31, par. 49.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

Le informazioni che la relazione sulla gestione deve contenere in relazione a questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Analisi della gestione e rischi. Un’analisi fedele, equilibrata ed esauriente della situazione e dell’andamento della gestione, con indicatori finanziari e, se del caso, non finanziari, e la descrizione dei principali rischi e incertezze. Obbligo di legge: art. 2428, c. 1 e 2, c.c.

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Imposte sui redditi

Sono deducibili fino al 5% del costo di ciascun bene (1% per le concessionarie di autostrade e trafori), finché il fondo non raggiunge le spese sostenute per il bene negli ultimi due esercizi (art. 107, c. 2, TUIR); l’eccedenza delle spese sul fondo si deduce in quote costanti nell’esercizio e nei cinque successivi e il fondo non utilizzato concorre al reddito dell’esercizio in cui avviene la devoluzione.

IRAP

Per le società di capitali le voci B.12 (accantonamenti per rischi) e B.13 (altri accantonamenti) non concorrono alla base IRAP (art. 5, c. 1, D.Lgs. 446/1997): l’accantonamento non è deducibile. Quando l’onere si manifesta e il fondo viene utilizzato, il costo è deducibile ai fini IRAP se, per la sua natura, sarebbe stato rilevante, per esempio una spesa per servizi; il rilascio del fondo non dedotto non è tassato.

IVA

L’accantonamento è una stima interna senza IVA; l’IVA segue le fatture dei costi quando si sostengono.

Limiti di deduzione

Per le imprese concessionarie della costruzione e dell’esercizio di opere pubbliche e le imprese subconcessionarie sono deducibili gli accantonamenti a fronte delle spese di ripristino o di sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili. La deduzione è ammessa, per ciascun bene, nel limite massimo del 5% del costo e non è più ammessa quando il fondo ha raggiunto l’ammontare complessivo delle spese sostenute per il bene negli ultimi due esercizi; per autostrade e trafori la percentuale è l’1%. Se le spese sostenute in un esercizio superano il fondo, l’eccedenza si deduce in quote costanti nell’esercizio e nei cinque successivi; il fondo non utilizzato concorre al reddito dell’esercizio in cui avviene la devoluzione (art. 107, c. 2, TUIR, dal 2027 art. 116, c. 2).

IRAP

Per le società di capitali le voci B.12 (accantonamenti per rischi) e B.13 (altri accantonamenti) sono escluse dalla base imponibile (art. 5, c. 1, D.Lgs. 446/1997): l’accantonamento non ha rilievo, né in aumento né in diminuzione. Quando il fondo si usa, il costo effettivo entra nella base IRAP solo se è iscritto a conto economico in una voce che vi concorre; se l’utilizzo è diretto, non passa dal conto economico e non si deduce.

Testo unico dal 2027

Dal 1° gennaio 2027 le norme sugli accantonamenti passano al nuovo testo unico delle imposte sui redditi (D.Lgs. 117/2026): l’art. 107 TUIR diventa l’art. 116, e il suo comma 4, che esclude ogni accantonamento non previsto espressamente, resta invariato; l’art. 106 diventa l’art. 115 e l’art. 102 l’art. 111.

• Programma degli interventi. Conservare il piano economico-finanziario della concessione e il programma di ripristino.
• Limite per ciascun bene. Calcolare il 5% (1% per autostrade e trafori) sul costo di ogni bene.
• Fondo e spese degli ultimi due esercizi. Verificare che il fondo non superi le spese del bene degli ultimi due esercizi.
• Devoluzione. Alla scadenza il fondo non utilizzato concorre al reddito.
• Imposte anticipate. Calcolare le imposte anticipate sulla ripresa e verificarne ogni anno la recuperabilità.