Inquadramento generale
Il consolidato fiscale nazionale, disciplinato dagli articoli 117 e seguenti del TUIR, consente a un gruppo di società di calcolare un unico reddito imponibile IRES, pari alla somma algebrica dei redditi e delle perdite delle società che vi aderiscono. La controllante, detta consolidante, presenta la dichiarazione del consolidato e versa un’unica imposta. È un regime opzionale, del tutto distinto dal bilancio consolidato civilistico: ogni società continua a redigere il proprio bilancio e a determinare il proprio reddito, che poi trasferisce alla consolidante.
Requisiti e opzione
Possono aderire la controllante e le società controllate in cui partecipa, direttamente o indirettamente, per più del 50% del capitale e degli utili. Il controllo deve esistere dall’inizio di ciascun esercizio. L’opzione dura tre esercizi, si comunica con la dichiarazione presentata nel periodo d’imposta dal quale decorre, e si rinnova tacitamente salvo revoca. L’IRAP resta una imposta di ciascuna società.
Profilo civilistico
Le società aderenti rilevano le imposte correnti come se fossero autonome, ma il debito o il credito non è verso l’erario: è verso la consolidante, per l’IRES corrispondente al reddito trasferito, e si iscrive tra i debiti o crediti verso controllanti o controllate. La società che trasferisce una perdita utilizzata dal gruppo riceve di norma una remunerazione, secondo l’accordo di consolidamento, rilevata tra i proventi da consolidato fiscale nella voce 20. L’OIC 25 chiede di regolare questi rapporti con un accordo scritto.
Profilo fiscale
Le perdite maturate prima dell’ingresso nel consolidato restano utilizzabili solo dalla società che le ha prodotte; quelle prodotte durante il consolidato si compensano con i redditi delle altre. Anche le eccedenze di interessi passivi non dedotti e di ROL possono essere trasferite al gruppo, secondo le regole dell’articolo 96. La consolidante risponde del versamento dell’imposta di gruppo; le controllate rispondono solidalmente per le imposte relative al proprio reddito.
Interruzione
Se il controllo viene meno prima della fine del triennio, il consolidato si interrompe per la società interessata, con effetti sulle perdite e sui crediti trasferiti da regolare secondo la legge e l’accordo di gruppo.
Punti di attenzione
Occorre verificare a ogni esercizio i requisiti di controllo e la continuità dell’opzione. L’accordo di consolidamento deve disciplinare remunerazione delle perdite, acconti, eccedenze e responsabilità, per evitare contestazioni tra le società.
Informativa
La nota integrativa illustra i criteri di contabilizzazione dei rapporti con la consolidante, i crediti e i debiti per consolidato e gli effetti sulle imposte. Nella relazione sulla gestione i rapporti rientrano tra quelli con le imprese del gruppo.
Consolidato fiscale: esempio di contabilizzazione
In un gruppo, la controllante ha un reddito di 500.000 euro e una controllata una perdita di 100.000 euro. Il reddito di gruppo è 400.000 euro. La controllata rileva un credito verso la controllante per la remunerazione della perdita trasferita, pari a 24.000 euro se l’accordo prevede l’aliquota IRES piena.
Il consolidato fiscale somma i redditi delle società aderenti in un'unica IRES: le perdite di una compensano gli utili delle altre, ma solo se il controllo sussiste per tutto il triennio di opzione.
Principi contabili (OIC)
Fiscalità differita e nota integrativa
La fiscalità differita del periodo di consolidamento deve essere iscritta nel bilancio della controllante; le modalità di trasferimento tra le società partecipanti vanno regolate tramite un accordo contrattuale. Nel bilancio dell’esercizio in cui inizia il consolidamento, le controllate devono riesaminare le imposte anticipate e differite già contabilizzate in precedenza. In assenza di specifiche disposizioni del codice civile, l’OIC 25 suggerisce di indicare in nota integrativa, se rilevanti: le condizioni e i termini del contratto di consolidato fiscale; le parti coinvolte ed eventuali variazioni intervenute; il periodo di vigenza del consolidato; l’indicazione analitica degli effetti economici e patrimoniali derivanti dall’adesione; gli impegni, i rischi e le garanzie derivanti dall’adesione; l’informativa sulla riconciliazione tra aliquota ordinaria ed effettiva; la quota di imposte anticipate che si presume di recuperare solo in virtù dell’adesione al consolidato; gli effetti derivanti da trasferimenti neutrali sotto il profilo fiscale. La relazione sulla gestione deve indicare l’adesione al regime di consolidato fiscale, le motivazioni, le opportunità e gli eventuali rischi connessi.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
- Variazioni della voce. Le variazioni dei crediti e debiti verso la consolidante per trasferimenti di imponibili, perdite e imposte, iscritti nelle voci dei rapporti con controllanti o controllate. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 4, c.c.
- Prospetto della fiscalità differita. Le differenze temporanee che hanno generato imposte anticipate e differite, con aliquote, variazioni rispetto all’esercizio precedente e importi imputati a conto economico o a patrimonio netto; le imposte anticipate su perdite fiscali iscritte e non iscritte, con le motivazioni. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 14, c.c.; OIC 25, par. 92.
- Elementi che ricadono sotto più voci. L’appartenenza di un elemento anche a voci diverse da quella di iscrizione, se necessaria alla comprensione del bilancio. Obbligo di legge: art. 2424, c. 2, c.c.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; elementi che ricadono sotto più voci (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
Le informazioni che la relazione sulla gestione deve contenere in relazione a questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Rapporti con imprese del gruppo. I rapporti con imprese controllate, collegate, controllanti e sottoposte al controllo di queste ultime. Obbligo di legge: art. 2428, c. 3, n. 2, c.c.
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Requisito del controllo e condizioni di efficacia dell’opzione
Ai fini dell’opzione per il consolidato nazionale si considerano controllate le società nelle quali la controllante partecipa, direttamente o indirettamente, per più del 50% del capitale sociale e per più del 50% dell’utile di bilancio, considerando in entrambi i casi l’effetto demoltiplicativo e senza tener conto delle azioni prive del diritto di voto o dell’utile spettante a esse. Il requisito del controllo deve sussistere fin dall’inizio di ogni esercizio di durata dell’opzione. La validità dell’opzione è inoltre subordinata al verificarsi congiuntamente delle seguenti condizioni: ogni società può partecipare a un solo consolidato, in qualità di controllante o di controllata; identità dell’esercizio sociale di controllante e controllate; esercizio congiunto dell’opzione, da comunicare all’Agenzia delle Entrate con la dichiarazione presentata nel periodo d’imposta a decorrere dal quale si intende esercitare l’opzione; elezione di domicilio da parte di ciascuna controllata presso la controllante ai fini della notifica degli atti relativi ai periodi di consolidamento, attestata con l’apposizione della firma nel frontespizio della dichiarazione della consolidante; nessuna società aderente può godere di riduzioni di aliquota IRES (non è causa di esclusione beneficiare di esenzioni totali o parziali dal reddito per effetto di agevolazioni territoriali o settoriali). L’opzione ha durata per tre esercizi ed è irrevocabile per tale periodo, e non perde efficacia se, a seguito di fusione, scissione o liquidazione volontaria, si determinano all’interno dello stesso esercizio più periodi di imposta.
Non possono esercitare l’opzione le società che non sono assoggettate a IRES (ad esempio le società di persone commerciali), quelle che fruiscono di riduzione dell’aliquota d’imposta, e quelle in stato di fallimento, liquidazione giudiziale o liquidazione coatta amministrativa; l’eventuale opzione già effettuata cessa dall’inizio dell’esercizio di dichiarazione del fallimento o della liquidazione.
Obblighi e responsabilità dei partecipanti
Ciascuna società controllata deve compilare una dichiarazione per comunicare alla controllante il proprio reddito, le ritenute subite, le detrazioni e i crediti d’imposta spettanti, gli acconti autonomamente versati e il prospetto degli oneri deducibili anche se non imputati a conto economico, fornendo alla controllante ogni collaborazione necessaria per adempiere agli obblighi fiscali, anche successivamente alla cessazione del consolidato. La società controllante presenta la dichiarazione dei redditi del consolidato e calcola il reddito complessivo, versando sia l’IRES a saldo sia gli acconti: per il primo esercizio di validità dell’opzione l’acconto è dovuto sulla base della somma algebrica degli acconti dovuti dalle società partecipanti, fatto salvo l’utilizzo del metodo presuntivo di determinazione, che non può risultare inferiore a quanto dovuto su base consuntiva senza tener conto delle rettifiche di consolidamento; negli esercizi successivi l’acconto è determinato in base alle risultanze del quadro CN della consolidante.
Ciascuna società controllata è responsabile, in via principale, per le maggiori imposte, le sanzioni e gli interessi derivanti dall’accertamento del proprio reddito imponibile, nonché per le somme dovute per altre infrazioni proprie (art. 36-ter DPR 600/1973), e per gli adempimenti connessi alla determinazione del reddito complessivo e alle formalità richieste; la società controllante è responsabile, in via principale, per l’omesso versamento delle imposte dovute in base alla dichiarazione del consolidato, e, in via sussidiaria, per le maggiori imposte, sanzioni e interessi relativi a ciascuna controllata. Controllante e controllate sono solidalmente responsabili per il versamento delle imposte del gruppo.
Perdite fiscali
Le perdite fiscali maturate prima dell’ingresso nel consolidato possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono (art. 118, comma 2, TUIR): la società che le ha prodotte deve prima utilizzarle a riduzione del proprio reddito imponibile individuale, nel limite dell’80% di quest’ultimo, e poi trasferire alla consolidante l’eventuale saldo netto positivo residuo. Le perdite realizzate da una società in un periodo di consolidamento sono invece compensabili per intero con i redditi delle altre partecipanti, senza la limitazione dell’80% prevista dall’articolo 84 TUIR, trattandosi di un ordinario meccanismo di compensazione intersoggettiva tra redditi e perdite realizzati nel medesimo periodo d’imposta. La perdita eventualmente generata in sede di consolidamento è riportabile nel consolidato dell’esercizio successivo con il limite dell’80%. Le perdite fiscali e i crediti d’imposta maturati prima dell’ingresso restano di pertinenza della società che li ha prodotti anche dopo il venir meno del controllo, salva la possibilità di attribuirli, con apposita indicazione nella dichiarazione dei redditi, alle società nei cui confronti viene meno il controllo.
Eccedenze d’imposta, ACE ed eccedenze di interessi passivi
Le eccedenze d’imposta relative a esercizi precedenti l’ingresso nel consolidato possono essere utilizzate dalle società cui si riferiscono o trasferite alla controllante, con il limite alla compensazione di 2.000.000 di euro operante in capo a ciascuna società aderente. La cessione delle eccedenze IRES tra società del gruppo consolidato è ammessa nel limite dell’imposta risultante, a titolo di saldo e di acconto, dalla dichiarazione dei redditi del consolidato, e i crediti ceduti possono essere utilizzati dalla controllante esclusivamente per il pagamento della relativa IRES. La compensazione infragruppo delle eccedenze fiscali non possiede natura reddituale ai fini IRES, rientrando nell’ambito applicativo dell’articolo 118, comma 4, TUIR: non rilevano quindi fiscalmente nemmeno le remunerazioni ricevute dalle società partecipanti in contropartita dei vantaggi fiscali fruiti dal gruppo.
La parte del rendimento nozionale ACE che supera il reddito complessivo netto della singola società aderente viene trasferita al gruppo fino a concorrenza del reddito complessivo globale netto del consolidato; l’ACE deve essere prima scomputata dal reddito individuale della società che l’ha prodotta, l’eventuale eccedenza trasferita al gruppo non può incrementare le perdite fiscali del consolidato, e l’eccedenza non trasferita, pur in ipotesi di capienza a livello di gruppo, non può essere più riportata. In caso di partecipazione al consolidato nazionale, l’eventuale eccedenza di interessi passivi e oneri assimilati indeducibili generatasi in capo a un soggetto può essere portata in abbattimento del reddito complessivo di gruppo se e nei limiti in cui altri soggetti partecipanti presentino, per lo stesso periodo d’imposta, un ROL capiente non interamente sfruttato per la deduzione (art. 96, comma 7, TUIR); la regola si applica anche alle eccedenze oggetto di riporto in avanti, con esclusione di quelle generatesi anteriormente all’ingresso nel consolidato nazionale.
Interruzione anticipata e altri profili
Se prima della scadenza del triennio viene meno il requisito del controllo, la controllante deve operare sul proprio reddito variazioni in aumento pari all’ammontare dei maggiori interessi passivi dedotti per il ricalcolo del pro rata patrimoniale e della residua plusvalenza dei beni ceduti in regime di neutralità; entro trenta giorni dal venir meno del requisito del controllo, la controllante deve ricalcolare l’acconto d’imposta ed effettuare l’eventuale versamento integrativo, mentre ciascuna controllata deve effettuare l’integrazione relativa ai propri redditi. L’adozione del consolidato fiscale non esime le società partecipanti dall’applicazione della normativa sulle società non operative (di comodo). In presenza di un gruppo con partecipate residenti all’estero è inoltre possibile accedere, in via facoltativa, al regime del consolidato mondiale, disciplinato dall’articolo 132 TUIR, tramite istanza soggetta a interpello probatorio.
Compensazione infragruppo tra controllante e due controllate
Il gruppo è composto da A (controllante), B (controllata al 60%, con imponibile individuale di 700 euro e IRES individuale di 168 euro) e C (controllata all’80%, con perdita fiscale individuale di 300 euro e risparmio d’imposta di 72 euro); A ha un imponibile individuale di 1.000 euro. Il reddito imponibile consolidato è 1.000 + 700 − 300 = 1.400 euro, con IRES di gruppo pari a 1.400 × 24% = 336 euro. Nel contratto di consolidato sono previsti trasferimenti per imposte pari all’aliquota vigente.
1. Contabilità della controllante A
A rileva il proprio costo per imposte correnti sul reddito individuale (240), il credito verso B per la quota di imposta che B trasferisce al gruppo (168), il debito verso C a titolo di remunerazione della perdita fiscale trasferita (72) e il debito verso l’Erario per l’intera IRES di gruppo (336):
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Imposte sul reddito correnti (20) | 240,00 | - |
| Crediti verso controllata B (C.II.2) | 168,00 | - |
| Debiti verso controllata C (D.9) | - | 72,00 |
| Debiti tributari (D.12) | - | 336,00 |
| Totale | 408,00 | 408,00 |
Il credito verso B (168) e il debito verso C (72) si compensano per un saldo netto di 96, che integra le imposte correnti individuali di A (240) fino a coincidere con l’IRES di gruppo effettivamente dovuta (336): 240 + 168 − 72 = 336.
2. Contabilità della controllata B (imponibile positivo trasferito)
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Imposte sul reddito correnti (20) | 168,00 | - |
| Debiti verso controllante A (D.11) | - | 168,00 |
| Totale | 168,00 | 168,00 |
3. Contabilità della controllata C (perdita fiscale trasferita)
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Crediti verso controllante A (C.II.4) | 72,00 | - |
| Imposte sul reddito correnti (20) | - | 72,00 |
| Totale | 72,00 | 72,00 |
C, pur avendo prodotto una perdita fiscale, rileva un provento (il risparmio d’imposta di gruppo generato dalla propria perdita) e un corrispondente credito verso la controllante, quale remunerazione infragruppo del vantaggio fiscale trasferito, remunerazione priva di rilevanza reddituale ai fini IRES.
4. Regolazione dei rapporti infragruppo e versamento all’Erario - 30 giugno
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Banca c/c (C.IV.1) | 168,00 | - |
| Debiti verso controllata C (D.9) | 72,00 | - |
| Debiti tributari (D.12) | 336,00 | - |
| Crediti verso controllata B (C.II.2) | - | 168,00 |
| Banca c/c (C.IV.1) | - | 408,00 |
| Totale | 576,00 | 576,00 |
Scrittura della controllante A: incassa da B la sua quota di imposta, paga a C la remunerazione della perdita e versa all’Erario l’IRES di gruppo. Nelle controllate, B paga il proprio debito verso A e C incassa il proprio credito, con scritture speculari contro banca. Per semplicità non si considerano gli acconti versati nel corso dell’anno.
Modalità di remunerazione delle perdite trasferite e fiscalità differita nella consolidata
Il contratto di consolidato può disciplinare la remunerazione delle perdite fiscali trasferite secondo diverse modalità, con riflessi contabili differenti in capo alla consolidata che le ha generate. La remunerazione può essere incondizionata e immediata, oppure condizionata ai redditi futuri della stessa consolidata, oppure ancora parametrata all’effettivo utilizzo della perdita nella dichiarazione di gruppo. Nella prima ipotesi, la consolidata rileva un credito verso la consolidante e un provento certo, come illustrato nel caso; nelle altre, il beneficio non è certo e la consolidata deve valutare se iscrivere un’attività per imposte anticipate, sulla base della ragionevole certezza di recupero. In particolare, se la remunerazione è subordinata ai redditi futuri della consolidata, questa potrà iscrivere imposte anticipate solo se sussiste la probabilità di conseguire redditi imponibili individuali sufficienti a coprire le differenze temporanee; se invece la remunerazione dipende dall’utilizzo della perdita nel consolidato, la consolidata deve valutare la recuperabilità alla luce dei redditi futuri del gruppo, e l’importo delle imposte anticipate va calcolato applicando l’aliquota di remunerazione pattuita, che può essere inferiore a quella nominale. La consolidata deve inoltre coordinare le proprie tempistiche di comunicazione con la consolidante, fornendo i dati necessari entro i termini previsti dal contratto e dalla normativa, per consentire la determinazione del reddito di gruppo e delle somme compensative.
Controlli prima della dichiarazione
- Requisito del controllo. Verificare il possesso di oltre il 50% del capitale e dell’utile di bilancio fin dall’inizio dell’esercizio, per ciascun anno del triennio di validità dell’opzione.
- Perdite pregresse. Distinguere le perdite ante-ingresso (utilizzabili solo dalla società che le ha prodotte, nel limite dell’80% del proprio reddito) dalle perdite realizzate durante il consolidamento (compensabili per intero nel gruppo).
- Limite alla cessione delle eccedenze. Verificare il limite di 2.000.000 di euro (art. 34 L. 388/2000, elevato dal 1° gennaio 2022) per la compensazione delle eccedenze d’imposta pregresse in capo a ciascuna società.
- Interruzione anticipata. In caso di venir meno del controllo, verificare tempestivamente (entro 30 giorni) il ricalcolo dell’acconto e le variazioni in aumento dovute.
- Nota integrativa e relazione sulla gestione. Verificare l’informativa completa sugli effetti economici, patrimoniali e fiscali dell’adesione al consolidato.
Errori ricorrenti
Imposte di gruppo contabilizzate solo dalla controllante
Anche in regime di consolidato ciascuna società rileva nel proprio bilancio l'onere fiscale di competenza. La controllata con imponibile positivo iscrive le imposte con contropartita un debito verso la controllante, quella in perdita un provento con contropartita un credito, secondo gli accordi di consolidamento. Lasciare la voce delle imposte vuota nelle controllate falsa i risultati delle singole società e l'informativa sui rapporti infragruppo.
Compensi per perdite trasferite trattati come componenti imponibili
Le somme corrisposte o percepite tra le società del gruppo in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti, come la remunerazione delle perdite trasferite, non concorrono alla formazione del reddito. Tassarle come proventi o dedurle come costi altera il reddito delle singole società e del gruppo. Criteri e misura della remunerazione vanno disciplinati in un accordo scritto tra le parti.
IRAP trattata come imposta di gruppo
Il consolidato riguarda solo l'IRES, mentre l'IRAP resta dovuta autonomamente da ciascuna società. Compensare basi imponibili IRAP tra società del gruppo, o calcolarne gli acconti sul dato consolidato, genera omessi versamenti in capo alle singole società.
Opzione trasmessa oltre i termini senza remissione in bonis
L'opzione va esercitata con la dichiarazione presentata nel periodo d'imposta dal quale si intende avvalersi del regime. Se la comunicazione è omessa ma i requisiti erano posseduti e il comportamento è stato coerente con l'opzione, la remissione in bonis consente di regolarizzarla entro il termine della prima dichiarazione utile, con il pagamento della sanzione; superato quel termine, il consolidato non si applica al triennio interessato.