Contabilità inattendibile

Presupposti di attendibilità del sistema informativo contabile

Pur trattandosi di una nozione di matrice fiscale, l’inattendibilità della contabilità ha riflessi diretti sull’affidabilità del sistema informativo contabile che sta alla base del bilancio: la tenuta ordinata delle scritture, la separazione tra il patrimonio dell’impresa e quello dei soci o del titolare, la coerenza tra le disponibilità liquide contabili e quelle effettive, e la corretta indicazione dei criteri di valutazione delle rimanenze sono presupposti che l’OIC richiede comunque per la generale attendibilità dell’informativa di bilancio, indipendentemente dalle conseguenze fiscali della loro violazione.

Ruolo dell’organo di controllo

Quando la società è dotata di un organo di controllo o di revisione, la rilevazione di anomalie contabili sintomatiche di inattendibilità rientra tra i profili che devono essere segnalati agli amministratori e, nei casi più gravi, evidenziati nella relazione di revisione: il silenzio dell’organo di controllo su irregolarità note non lo esime da responsabilità, poiché la vigilanza sull’adeguatezza del sistema contabile è funzione propria e non delegabile del collegio sindacale o del revisore incaricato.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Impegni, garanzie e passività potenziali. L’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con la natura delle garanzie reali prestate; distintamente quelli verso imprese del gruppo. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 9, c.c.; OIC 12, par. 122-126.
• Composizione degli altri fondi. Per ogni fondo: la situazione di incertezza, l’importo stanziato, il rischio di perdite ulteriori; per le passività possibili, la situazione di incertezza, l’importo stimato o l’impossibilità di stimarlo e il parere dei consulenti. Principio contabile: OIC 31, par. 49.
• Contenziosi fiscali senza fondo. Le motivazioni per cui non è stato iscritto un fondo imposte pur in presenza di accertamenti o contenziosi con l’amministrazione finanziaria. Principio contabile: OIC 25, par. 93.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: impegni, garanzie e passività potenziali (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

Le informazioni che la relazione sulla gestione deve contenere in relazione a questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Analisi della gestione e rischi. Un’analisi fedele, equilibrata ed esauriente della situazione e dell’andamento della gestione, con indicatori finanziari e, se del caso, non finanziari, e la descrizione dei principali rischi e incertezze. Obbligo di legge: art. 2428, c. 1 e 2, c.c.

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Principio generale

L’articolo 39 del DPR 600/1973 consente al Fisco di determinare il reddito d’impresa induttivamente quando il contribuente non indica il reddito d’impresa nella dichiarazione, quando non ha tenuto le scritture contabili o queste non sono disponibili anche per causa di forza maggiore, oppure quando sono riscontrate omissioni, false o inesatte indicazioni, o irregolarità formali gravi, numerose e ripetute, tali da indurre i verificatori a ritenere le scritture complessivamente inattendibili.

Irregolarità formali

Fanno scattare l’inattendibilità della contabilità, tra le altre: la mancata specificazione, nei conti o nelle scritture ausiliarie, delle disponibilità liquide (denaro e altri valori in cassa, assegni bancari e circolari, depositi bancari e postali), richiedendo la separata movimentazione di cassa (distinguendo cassa contanti, cassa assegni, cassa carte di credito o altre forme di pagamento) e di banca (con un conto o sottoconto per ciascun istituto, per consentire il riscontro con i singoli estratti conto); la mancata dettagliata evidenziazione, nei sotto conti o partitari, di tutti i crediti e debiti diversi da quelli relativi alle retribuzioni dei dipendenti, con intestazione a ogni singolo creditore e debitore, salvo nel commercio al dettaglio o in altre forme di vendita al pubblico prive di obbligo di fattura, per cui il DPR 570/1996 prevede la tenuta di un dettaglio ausiliario (come un brogliaccio) che mantenga il conto crediti diversi entro importi modesti; la mancata evidenziazione nelle scritture contabili e ausiliarie dei versamenti e dei prelevamenti effettuati dal titolare o dai soci o associati, specie nelle imprese di piccole dimensioni dove va sempre evitata la commistione tra il patrimonio aziendale e quello personale; la mancata indicazione, in nota integrativa per le società di capitali o nel libro degli inventari per le ditte individuali e le società di persone, dei criteri adottati per la valutazione delle rimanenze; la tardiva o omessa predisposizione delle distinte inventariali analitiche, anche in presenza di una regolare redazione del bilancio, la cui legittimità come causa di accertamento induttivo è stata riconosciuta dalla Cassazione (sentenze n. 8273/2003 e n. 23694/2007, mentre la sola tardiva consegna delle distinte, secondo Cassazione n. 11238/2015, non legittima di per sé l’accertamento induttivo).

Irregolarità sostanziali

Determinano inattendibilità sostanziale della contabilità: lo scostamento tra i valori dei beni, anche strumentali, risultanti dalle scritture e i valori rilevati dagli organi di controllo in sede di ispezioni o verifiche, quando lo scostamento è superiore al 10% del valore complessivo delle voci interessate e di importo non inferiore a 25.822,84 euro (lo scostamento superiore a 25.822,84 euro determina comunque inattendibilità anche se inferiore al 10%); per le rimanenze di beni ai sensi dell’articolo 92 TUIR, il controllo deve avere a oggetto beni o categorie di beni rappresentative di almeno il 25% del valore contabile complessivo delle rimanenze risultante dall’ultimo inventario per il quale è già stata presentata la dichiarazione dei redditi, e l’accertamento si applica sempre in caso di scostamento superiore a 25.822,84 euro, importo da incrementare dell’1% del valore complessivo dei beni fino a 1.549.370,00 euro e dello 0,5% per la parte eccedente tale soglia.

Gli scostamenti originati da un’errata applicazione dei criteri di valutazione o da imputazione a un errato periodo d’imposta (violazione del principio di competenza dell’articolo 109 TUIR) non determinano inattendibilità a condizione che le scritture risultino nei registri contabili relativi al periodo d’imposta precedente o successivo e che la mancata osservanza sia originata dall’adozione di metodi costanti di rilevazione contabile.

Anche l’omessa indicazione nelle scritture contabili dei beni strumentali, sia posseduti a titolo di proprietà sia posseduti in leasing, anche se completamente ammortizzati, determina inattendibilità quando il valore complessivo omesso è superiore al 10% del valore di tutti i beni strumentali utilizzati, o comunque se superiore a 25.822,84 euro, salvo che l’importo sia inferiore a 2.582,29 euro (sono in ogni caso esclusi gli immobili relativi alle imprese individuali). Per la determinazione del valore dei beni materiali e immateriali ammortizzabili ai sensi degli articoli 102, 102-bis e 103 TUIR si utilizza il criterio del costo storico, comprensivo degli oneri accessori di diretta imputazione e degli eventuali contributi di terzi, al lordo degli ammortamenti e delle rivalutazioni, regola applicabile anche ai beni di costo unitario inferiore a 516,46 euro; per i beni in leasing si applica il costo sostenuto dal concedente, per quelli in comodato e in locazione non finanziaria il criterio del valore normale al momento dell’immissione in attività, e per i beni adibiti promiscuamente all’esercizio dell’impresa e all’uso personale o familiare dell’imprenditore i valori sono ridotti del 50%.

Determina infine inattendibilità della contabilità l’omessa contabilizzazione di compensi a lavoratori dipendenti non iscritti nei libri previsti dalla normativa sul lavoro e per i quali è scaduto il termine utile per il versamento dei contributi previdenziali e assistenziali, quando le retribuzioni non contabilizzate sono di importo non inferiore a 25.822,84 euro e superiore al 10% delle spese totali per prestazioni della stessa specie; i compensi non contabilizzati sono determinati, per i dipendenti, sulla base dei vigenti contratti collettivi nazionali di lavoro, e per gli altri addetti, sulla base delle retribuzioni mensili previste dai contratti stessi, mentre non è rilevante lo scostamento derivante dalla sola errata applicazione del principio di competenza.

• Separazione dei conti. Verificare la distinta movimentazione di cassa e di banca, con un conto o sottoconto per ciascun istituto.
• Dettaglio analitico. Verificare l’intestazione a ogni singolo creditore e debitore dei crediti e debiti diversi, salvo il regime speciale del commercio al dettaglio.
• Commistione con i soci. Evitare che versamenti e prelevamenti dei soci o del titolare restino privi di evidenza nelle scritture contabili.
• Criteri di valutazione. Verificare l’indicazione dei criteri di valutazione delle rimanenze in nota integrativa o nel libro degli inventari.
• Distinte inventariali. Predisporre tempestivamente le distinte inventariali analitiche, anche in presenza di un bilancio regolarmente redatto.
• Soglie quantitative. Verificare gli scostamenti rispetto alle soglie di legge (25.822,84 euro e percentuali del 10%, con gli incrementi specifici per le rimanenze) prima che siano rilevati in sede di verifica.