Contributi

Contributi in conto esercizio (art. 85, comma 1, lett. g e h; art. 88, comma 3, lett. b, TUIR)

Sono erogati, in genere in base a contratto o su previsione legislativa, con la finalità di diminuire l’incidenza di costi generali o specifici di natura ordinaria, a supporto della gestione: a titolo di premio o contributo volto a integrare i ricavi relativi a un determinato esercizio, di sostegno di costi specifici, di concorso nelle spese di produzione di un bene o di un servizio, o di concorso nel pagamento di interessi passivi. La classificazione in bilancio dipende dalla natura del contributo: alla voce A.5 (altri ricavi e proventi), separatamente dagli altri ricavi, se il contributo integra ricavi o riduce costi; alla voce C.16 (altri proventi finanziari), se il contributo riduce costi di natura finanziaria di competenza di esercizi precedenti; alla voce C.17 (interessi e altri oneri finanziari), se il contributo riduce costi di natura finanziaria di competenza dell’esercizio. I contributi in conto esercizio sono iscritti in bilancio nell’esercizio in cui è sorto con certezza il diritto alla loro percezione e concorrono a formare il reddito per competenza (art. 109, comma 1, TUIR).

Per i contributi in natura il valore da iscrivere è quello normale dei beni, determinato secondo l’articolo 9, comma 3, TUIR: il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza, al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni sono stati acquisiti. I contributi in conto interessi, concessi a fronte di un finanziamento a medio-lungo termine, vanno tassati per competenza in base alla quota di interessi passivi imputati a conto economico; talvolta il contributo non è erogato in forma autonoma, ma il finanziamento viene stipulato già all’origine a un tasso agevolato. I contributi in conto canoni di leasing sono contributi in conto esercizio, assimilabili ai contributi in conto interesse, anche se il canone stesso è distinto in quota capitale e quota interessi (R.M. 56/E del 28.12.1994). Ai fini IRAP, se il contributo ha destinazione mista, è ammessa la non imponibilità per la quota correlata a componenti negativi indeducibili, se indicata in modo preciso, anche in misura percentuale, secondo la tesi ministeriale; secondo Assonime (circ. 39/2000, par. 4/4) il contributo misto, se non esplicitamente indicato, può essere ripartito in base a criteri oggettivi tra la parte correlata a componenti deducibili (canoni puri) e quella correlata a componenti indeducibili. I contributi AGEA all’agricoltura rientrano tra i componenti positivi di reddito se conseguiti da società di capitali o di persone, mentre non costituiscono reddito tassabile se percepiti da società semplici, imprenditori agricoli individuali o cooperative agricole.

Contributi in conto impianti (art. 85, comma 1, lett. g e h; art. 110, comma 1, lett. a, TUIR)

Sono erogati dallo Stato o da altri enti pubblici per l’acquisto o la realizzazione di specifici beni strumentali. Secondo l’OIC 16 e la comunicazione OIC sulle modalità di contabilizzazione dei bonus fiscali (agosto 2021), una determinata agevolazione può qualificarsi come contributo in conto impianti quando ricorrono congiuntamente: l’incasso o l’ottenimento, da parte dell’impresa, di somme erogate da un soggetto pubblico o di un credito d’imposta o di una detrazione fiscale che attribuisca un beneficio assimilabile al diritto di ricevere un pagamento dallo Stato; l’ottenimento di contributi per la realizzazione di iniziative dirette alla costruzione, riattivazione e ampliamento di immobilizzazioni materiali; la determinazione dei contributi commisurata al costo dell’investimento sostenuto. Il contributo va accreditato a conto economico per competenza, a partire dall’esercizio in cui si verifica il riconoscimento del diritto al percepimento con delibera dell’ente erogante ed è venuto meno ogni eventuale vincolo alla riscossione, con comunicazione scritta ricevuta dall’impresa.

Sono previsti due metodi alternativi di contabilizzazione: con il metodo indiretto, il contributo è imputato a ricavo (voce A.5, altri ricavi e proventi) e gli effetti economici sono ripartiti sull’intera vita utile del bene mediante l’iscrizione di un risconto passivo pluriennale, ridotto a ogni chiusura con lo stesso coefficiente utilizzato per l’ammortamento del cespite (gli ammortamenti sono calcolati sul costo storico del bene al lordo del contributo); con il metodo diretto, il contributo è portato a riduzione del costo dell’immobilizzazione cui si riferisce, e i relativi ammortamenti sono calcolati sul valore netto (costo storico meno contributo). Se il decreto di concessione del contributo non perviene nello stesso anno di acquisto del bene, occorre recuperare, come sopravvenienza attiva, le quote di contributo relative agli ammortamenti già effettuati.

Alla cessione del bene per cui era stato riconosciuto un contributo, la rilevazione della plusvalenza o minusvalenza varia secondo il metodo di contabilizzazione adottato: se il contributo era stato imputato a ricavo e rinviato per competenza con un risconto passivo, la plusvalenza o minusvalenza è pari alla differenza tra il corrispettivo di vendita e il valore residuo del bene, con contestuale rilevazione di una sopravvenienza attiva pari alla parte residua del risconto passivo; se il contributo era stato contabilizzato a riduzione del costo, la plusvalenza o minusvalenza è pari alla differenza tra il corrispettivo di vendita e il valore residuo del bene, già calcolato al netto del contributo (costo storico meno contributo meno fondo ammortamento).

Contributi in conto capitale (art. 85, comma 1, lett. g e h; art. 88, comma 3, lett. b; art. 110, comma 1, lett. a, TUIR)

Sono erogati per incrementare i mezzi patrimoniali dell’impresa, senza che la loro concessione sia subordinata alla realizzazione di uno specifico investimento. Civilisticamente vanno contabilizzati per competenza nell’esercizio in cui si verifica la certezza del diritto al contributo. Secondo la circolare ministeriale n. 73/E/1994, quando l’erogazione del contributo è sottoposta a condizione: in caso di condizione risolutiva (che pone in capo all’azienda un obbligo da realizzarsi successivamente alla concessione dei contributi), quest’ultima non influisce sull’imputazione dei contributi nel reddito di esercizio, e nel caso l’impresa non ottemperi all’obbligo previsto, la restituzione dei contributi sarà considerata come sopravvenienza passiva nell’esercizio di restituzione; in caso di condizione sospensiva (quando il diritto al contributo si perfeziona solo dopo il mantenimento delle condizioni poste), i contributi, anche se già incassati, vanno considerati debiti fino a che non vengano sciolte le condizioni.

Contributi in conto patrimonio netto e contributi misti

I contributi in conto patrimonio netto sono destinati propriamente a integrare il patrimonio e non concorrono, né direttamente né indirettamente, alla formazione del reddito di esercizio: vanno imputati per cassa, e la contabilizzazione va fatta al conto riserva da contributi in conto capitali. I contributi accordati in relazione a piani di investimento complessi, che comprendono sia spese di acquisizione di beni strumentali ammortizzabili sia spese di diversa natura (spese per consulenze, studi di fattibilità, indagini di mercato), e i cui importi non siano determinati in base a criteri oggettivi che ne consentano la ripartizione, sono assoggettati per intero alla disciplina dei contributi in conto capitale (anche Cassazione nn. 23556/2015 e 781/2011); i contributi che concorrono unitariamente e indistintamente sia alla copertura degli interessi sia al rimborso del capitale devono essere classificati tra le sopravvenienze attive di cui all’articolo 88, comma 3, lettera b) (R.M. 14.5.1999, n. 81/E).

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
• Contributi in conto impianti. Il metodo di contabilizzazione dei contributi (a riduzione del costo o a risconto) e, se a riduzione del costo, il costo lordo e il contributo nei movimenti delle immobilizzazioni. Principio contabile: OIC 16, par. 90-91.
• Vincoli dei contributi. Le restrizioni o i vincoli all’uso dei beni derivanti dai contributi pubblici ricevuti e, se la loro inosservanza consente all’ente di revocare il contributo, questa circostanza. Principio contabile: OIC 16, par. 92; OIC 24, par. 90.
• Contributi pubblici ricevuti. Gli importi e le informazioni sulle sovvenzioni, i contributi e i vantaggi economici non di carattere generale ricevuti da pubbliche amministrazioni, se nel complesso superano 10.000 euro nell’esercizio; per gli aiuti registrati nel Registro nazionale degli aiuti di Stato basta dichiararne l’esistenza. Obbligo di legge: art. 1, c. 125-bis e 125-quinquies, L. 124/2017.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; contributi pubblici ricevuti (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Contributi in conto capitale: tassazione integrale nell’anno dell’imputazione a conto economico

I contributi in conto capitale genericamente destinati al rafforzamento dell’impresa (in denaro o in natura) sono considerati sopravvenienze attive e concorrono fiscalmente a formare il reddito d’esercizio sulla base dell’ammontare imputato a conto economico, secondo la modifica dell’articolo 88, comma 3, lettera b), TUIR operata dall’articolo 9 del D.Lgs. 192/2024: la precedente facoltà di rateizzare il contributo in quote costanti fino al quarto esercizio successivo all’incasso è stata eliminata, con applicazione della nuova regola ai contributi incassati nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023.

Ritenuta d’acconto

I contributi erogati alle imprese da regioni, province, comuni e dagli altri enti pubblici, diversi da quelli destinati all’acquisto di beni ammortizzabili materiali e immateriali, sono di regola assoggettati alla ritenuta d’acconto del 4%, ai sensi dell’articolo 28, comma 2, del DPR 600/1973: la norma non individua specificamente quali contributi siano soggetti a ritenuta ma solo quelli esclusi, stabilendo un principio generale per cui tutti i contributi erogati da tali enti sono soggetti a ritenuta, salva l’esclusione per i contributi in conto capitale diretti alla ristrutturazione e al potenziamento dell’apparato produttivo dell’impresa; le singole leggi che disciplinano i contributi possono comunque prevedere deroghe. In base al generalizzato regime di non imponibilità disposto dall’articolo 10-bis del D.L. 137/2020 (decreto Ristori), i contributi erogati a seguito dell’emergenza da Covid-19 non sono soggetti a ritenuta. Ai sensi dell’articolo 22 TUIR si scomputano dall’imposta le ritenute operate anteriormente alla presentazione della dichiarazione dei redditi sui redditi che concorrono a formare il reddito complessivo.

IVA

I contributi sono esclusi da IVA quando costituiscono mere movimentazioni di denaro, prive di un rapporto sinallagmatico con una prestazione resa dal beneficiario; quando invece sono versati a fronte dell’obbligo di fare, non fare o permettere assunto dal beneficiario, costituiscono corrispettivi da assoggettare a IVA secondo le regole ordinarie (risposta a interpello n. 234/2019).

Incasso rateale e rimborso dei contributi

Nel caso in cui il contributo, tassabile per cassa, venga erogato ratealmente, la scelta della modalità di tassazione (nell’ipotesi in cui la norma agevolativa la preveda) va effettuata in ciascuno degli esercizi di incasso: il regime di tassazione prescelto per una rata non è vincolante per le successive, non essendo ciò disposto dall’articolo 88, comma 3, TUIR. Il rimborso totale o parziale di contributi già contabilizzati in precedenti esercizi dà luogo a sopravvenienze passive, e la relativa deducibilità fiscale segue la tassazione già subita dal contributo restituito.

• Certezza del diritto. Verificare che il contributo sia iscritto solo quando è sorto con certezza il diritto alla sua percezione, con delibera dell’ente erogante e assenza di vincoli alla riscossione.
• Metodo di contabilizzazione. Mantenere coerenza tra metodo diretto e indiretto per i contributi in conto impianti, verificando il corretto ricalcolo in caso di decreto di concessione successivo all’acquisto del bene.
• Ritenuta del 4%. Verificare l’applicazione della ritenuta sui contributi da enti pubblici, salvo le esclusioni per beni ammortizzabili e per i contributi Covid-19.
• Tassazione integrale dei contributi in conto capitale. Verificare l’applicazione della nuova regola (D.Lgs. 192/2024) che ha eliminato la rateizzazione quinquennale per i contributi incassati dal periodo d’imposta successivo al 2023.
• Condizioni sospensive e risolutive. Verificare la corretta classificazione tra debito e provento a seconda del tipo di condizione cui è subordinata l’erogazione.