Inquadramento generale
Effetti dei cambiamenti di principi contabili - sono gli effetti del passaggio a un diverso criterio di valutazione, per esempio dal LIFO al FIFO per il magazzino o l’adozione del costo ammortizzato. Per l’OIC 29 l’effetto sugli esercizi precedenti si rileva sul saldo di apertura del patrimonio netto.
Il cambiamento di un principio contabile è una scelta deliberata tra due criteri entrambi corretti secondo gli OIC, non la correzione di uno sbagliato: per questo l’OIC 29 lo tiene distinto dalla correzione degli errori, anche se il meccanismo contabile, rettificare il patrimonio netto di apertura, è simile.
Cosa ci rientra
- Esempi. Passaggio dal LIFO al FIFO nella valutazione del magazzino; cambio di metodo di rilevazione dei ricavi; adozione di un nuovo principio contabile.
Come riconoscerlo nei documenti
Delibera sul cambiamento e calcolo dell’effetto, con motivazione in nota integrativa.
Differenze con conti simili
- Correzione di errori. Ha regole proprie.
- Cambiamenti di stima. Si rilevano nell’anno.
Collocazione in bilancio
Patrimonio netto di apertura; nel conto economico dell’anno solo l’effetto corrente.
Quando è ammesso
L’impresa non può cambiare principio contabile a piacimento: il cambiamento è ammesso solo se lo richiede la legge, un nuovo principio contabile OIC, oppure se il nuovo criterio dà una rappresentazione più veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico. Va motivato in nota integrativa con gli effetti quantificati.
Applicazione retroattiva e comparativo
Il nuovo principio si applica come se fosse sempre stato adottato: l’effetto cumulato sugli esercizi precedenti quelli comparativi rettifica il saldo di apertura del patrimonio netto dell’esercizio più vecchio tra quelli presentati; per quanto possibile, si rideterminano anche i saldi comparativi dell’esercizio precedente esposti a confronto. Se l’effetto pregresso non è determinabile in modo attendibile, il nuovo principio si applica prospetticamente da un momento determinato, motivando in nota integrativa l’impossibilità del ricalcolo.
Cambiamenti di stima
Non è un cambiamento di principio contabile la revisione di una stima, per esempio la vita utile di un cespite o la percentuale di svalutazione di un credito: si rileva nel conto economico dell’esercizio in cui la stima cambia e nei successivi, senza toccare il patrimonio netto di apertura.
Regole fiscali essenziali
- Imposte sui redditi. Gli effetti rilevati a patrimonio netto hanno rilevanza fiscale secondo le regole di coordinamento della derivazione rafforzata; per il magazzino il cambiamento di metodo richiede, fiscalmente, di rispettare i criteri dell’art. 92 TUIR e di motivare la scelta.
- IRAP. Lo stesso principio vale ai fini IRAP per i componenti che concorrono alla base.
- IVA. Non ci sono effetti IVA.
Effetti dei cambiamenti di principi contabili: esempio di contabilizzazione
Un’impresa passa dal LIFO al FIFO nella valutazione del magazzino dal 1° gennaio 2025, perché in un periodo di prezzi in aumento il FIFO rappresenta meglio il valore corrente delle rimanenze. L’effetto retroattivo sulle rimanenze iniziali è un maggior valore di 15.000 euro. Il valore fiscale del magazzino resta quello del vecchio metodo (art. 92, c. 4, TUIR): la differenza è temporanea e genera imposte differite, calcolate con l’aliquota complessiva IRES e IRAP del 27,9%, pari a 4.185 euro.
Documentare il motivo del cambio, calcolare l'effetto retroattivo sul patrimonio iniziale e riconciliare i valori fiscali per determinare le imposte differite e i comparativi da adattare.
Principi contabili (OIC)
Composizione del patrimonio netto
L’OIC 28 classifica il patrimonio netto nelle voci da A.I (capitale) a A.X (riserva negativa per azioni proprie in portafoglio) dello schema dell’art. 2424 c.c. e richiede in nota integrativa, per ogni posta, l’origine, la possibilità di utilizzo e la distribuibilità, oltre agli utilizzi dei tre esercizi precedenti.
Effetto sul patrimonio netto di apertura
L’OIC 29 impone di rilevare l’effetto pregresso del cambiamento di principio contabile come rettifica del saldo di apertura del patrimonio netto dell’esercizio in cui il cambiamento è adottato, di norma negli utili portati a nuovo, e non come componente del risultato dell’esercizio in corso.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
- Comparabilità. La non comparabilità delle voci con l’esercizio precedente, il loro adattamento o l’impossibilità di adattarle. Obbligo di legge: art. 2423-ter, c. 5, c.c.
- Prospetto del patrimonio netto. Le voci di patrimonio netto analiticamente, con origine, possibilità di utilizzazione, distribuibilità e utilizzi dei precedenti esercizi (di regola gli ultimi tre). Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 7-bis, c.c.; OIC 28, par. 41.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; comparabilità (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Imposte sui redditi
Gli effetti rilevati a patrimonio netto hanno rilevanza fiscale secondo le regole di coordinamento della derivazione rafforzata; per il magazzino il cambiamento di metodo richiede, fiscalmente, di rispettare i criteri dell’art. 92 TUIR e di motivare la scelta. Serve una verifica caso per caso.
IRAP
Lo stesso principio vale ai fini IRAP per i componenti che concorrono alla base.
IVA
Non ci sono effetti IVA.
Continuità dei valori fiscali del magazzino
Per le rimanenze, la base fiscale non segue automaticamente il nuovo criterio civilistico: la disciplina del reddito d’impresa richiede di mantenere gli stessi valori fiscali già determinati, a prescindere dal criterio contabile adottato in bilancio (art. 92, c. 4, TUIR). Se il nuovo criterio civilistico produce un valore diverso da quello fiscale, la differenza è temporanea e richiede imposte differite o anticipate; per le società in derivazione rafforzata le qualificazioni e le classificazioni di bilancio restano comunque il punto di partenza (art. 83 TUIR).
Passaggio dal LIFO al FIFO nella valutazione del magazzino
Un’impresa passa dal LIFO al FIFO nella valutazione del magazzino dal 1° gennaio 2025, perché in un periodo di prezzi in aumento il FIFO rappresenta meglio il valore corrente delle rimanenze. L’effetto retroattivo sulle rimanenze iniziali è un maggior valore di 15.000 euro. Il valore fiscale del magazzino resta quello del vecchio metodo (art. 92, c. 4, TUIR): la differenza è temporanea e genera imposte differite, calcolate con l’aliquota complessiva IRES e IRAP del 27,9%, pari a 4.185 euro.
1. Rettifica del patrimonio netto di apertura, al netto delle imposte differite - 1° gennaio 2025
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Rimanenze (C.I) | 15.000,00 | - |
| Utili portati a nuovo (A.VIII del passivo) | - | 10.815,00 |
| Fondo imposte differite (B.2 del passivo) | - | 4.185,00 |
| Totale | 15.000,00 | 15.000,00 |
L’effetto lordo di 15.000 euro si rettifica per le imposte differite: solo 10.815 euro, al netto dell’effetto fiscale differito, incrementano gli utili portati a nuovo.
Controlli prima della dichiarazione
- Motivazione. Verificare e documentare in nota integrativa perché il nuovo principio dà una rappresentazione più attendibile, o quale norma lo impone.
- Imposte differite. Calcolare l’effetto fiscale differito quando il valore fiscale del bene non segue il nuovo criterio civilistico.
- Comparativo. Rideterminare, se possibile, i saldi comparativi dell’esercizio precedente esposti a confronto.
Errori ricorrenti
Effetto portato a conto economico dell’esercizio
L’effetto pregresso rettifica il patrimonio netto di apertura, non il risultato dell’anno.
Cambiamento senza una motivazione valida
Non basta la preferenza degli amministratori: serve un obbligo di legge o degli OIC, o una rappresentazione più attendibile.
Cambiamento di stima trattato come cambiamento di principio
La revisione di una stima si rileva nell’esercizio in corso e nei successivi, senza toccare l’apertura del patrimonio netto.
Imposte differite omesse
Se il valore fiscale del bene non cambia con il criterio contabile, la differenza va rilevata.