I fabbricati strumentali sono gli immobili che un’impresa utilizza direttamente per la propria attività, oppure che per le loro caratteristiche costruttive non potrebbero avere un uso diverso senza radicali trasformazioni: capannoni, negozi, uffici, magazzini. Il loro trattamento fiscale ruota attorno a un principio centrale, quello dello scorporo del valore del terreno dal costo del fabbricato, perché solo il fabbricato si ammortizza mentre l’area sottostante no. A questo si aggiungono le regole sui coefficienti di ammortamento, il plafond per le spese di manutenzione, il regime del leasing immobiliare e alcune discipline più recenti, come la maggiorazione dell’ammortamento per le imprese di commercio al dettaglio e la piena deducibilità dell’IMU dal reddito d’impresa. Capire come si incastrano questi elementi è essenziale sia per chi acquista un immobile strumentale sia per chi lo detiene già da anni, perché un errore nello scorporo dell’area o nel calcolo della quota di ammortamento genera riprese fiscali che si trascinano per tutta la vita del bene, fino alla sua cessione.
- TEST DELL’USO AZIENDALEQualificazione: Chi è Strumentale e Chi No
Il punto di partenza è l’articolo 43, comma 2, del Testo unico delle imposte sui redditi (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917), che distingue due categorie di immobili strumentali con logiche opposte. Gli immobili strumentali per destinazione sono quelli che l’impresa utilizza direttamente ed esclusivamente per la propria attività, indipendentemente dalla loro natura catastale: un appartamento adibito a ufficio, per esempio, diventa strumentale per destinazione solo finché serve concretamente all’attività. La Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 26/E del 1° giugno 2016 ha chiarito che rientrano in questa categoria gli immobili il cui unico impiego è l’utilizzo diretto in un’attività tipicamente imprenditoriale: se l’immobile viene dato in locazione a terzi, la strumentalità per destinazione decade.
Gli immobili strumentali per natura, invece, sono qualificati in base a un criterio oggettivo: appartengono a categorie catastali che, per le loro caratteristiche, non sono suscettibili di una destinazione diversa senza lavori radicali. Si tratta della categoria A/10 (uffici e studi privati, a condizione che la destinazione a ufficio risulti dalla licenza o concessione edilizia, anche in sanatoria), del gruppo B (collegi, convitti, uffici pubblici, scuole, biblioteche, musei), del gruppo C (negozi, magazzini, laboratori), del gruppo D (opifici, alberghi, case di cura, istituti di credito) e del gruppo E (immobili per esigenze pubbliche particolari). A differenza di quelli per destinazione, gli immobili strumentali per natura restano tali anche se non vengono utilizzati direttamente dall’impresa, o se sono dati in locazione o in comodato: la loro qualificazione non dipende dall’uso concreto.
Questa distinzione non è però una presunzione automatica. La Corte di Cassazione, con la sentenza 1° luglio 2020, n. 13384, ha precisato che, anche per gli immobili strumentali per natura, occorre comunque un accertamento, sia pure astratto, del rapporto tra il bene e l’attività aziendale: la categoria catastale è un indizio forte, non una prova assoluta che esclude ogni verifica.
- ALIQUOTE E DECORRENZAAmmortamento: Coefficienti e Decorrenza
Tutti i fabbricati strumentali sono ammortizzabili, con due eccezioni: alcuni fabbricati civili non direttamente utilizzati nell’attività, e i beni la cui utilità non si esaurisce nel tempo, come i terreni. L’ammortamento fiscale segue i coefficienti stabiliti dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988, applicabili agli ammortamenti che hanno avuto inizio dal primo periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 1988: per la generalità degli immobili strumentali il coefficiente di riferimento è il 3% annuo, salvo le aliquote specifiche previste per singoli settori di attività nelle tabelle del decreto stesso.
La deduzione fiscale segue regole diverse da quelle contabili. Civilisticamente, l’ammortamento decorre da quando il bene è pronto per l’uso e si basa sulla vita utile stimata; fiscalmente, invece, rileva l’esercizio di effettiva entrata in funzione del bene nel ciclo produttivo, non la semplice disponibilità, e nel primo esercizio la quota massima deducibile è ridotta alla metà. Se la quota imputata a conto economico supera quella fiscalmente ammessa, la differenza va recuperata con una variazione in aumento in dichiarazione dei redditi. Rientrano tra i fabbricati civili, e seguono un regime particolare, sia le immobilizzazioni materiali che non costituiscono beni strumentali per l’attività d’impresa (che possono non essere ammortizzate, mentre se lo sono seguono le regole ordinarie), sia gli immobili con carattere accessorio rispetto agli investimenti strumentali, che devono invece essere sempre ammortizzati.
I terreni, come regola generale, non si ammortizzano perché la loro utilità economica non si esaurisce con il tempo. Fanno eccezione i casi in cui l’area ha un’utilità destinata effettivamente a consumarsi, come le cave in fase di coltivazione o i siti utilizzati come discariche.
- BASE AL NETTO DEL TERRENOScorporo Area: Il Calcolo Obbligatorio
Il nodo tecnico più delicato riguarda lo scorporo del valore del terreno dal costo complessivo del fabbricato, disciplinato dall’articolo 36, commi 7 e 8, del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 2006, n. 248. La norma stabilisce che il costo ammortizzabile dei fabbricati strumentali va assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza, perché il terreno, a differenza del fabbricato che vi sorge sopra, non si consuma con l’uso e quindi non può generare quote di ammortamento deducibili.
Quando l’area non è stata acquistata autonomamente, ma insieme al fabbricato in un’unica operazione, il suo valore va determinato applicando un criterio del maggiore tra due valori: da un lato quello esposto in bilancio nell’anno di acquisto, dall’altro quello ottenuto applicando una percentuale forfetaria al costo complessivo dell’immobile, pari al 20% nella generalità dei casi e al 30% per i fabbricati qualificati come industriali. Si assume sempre l’importo più alto tra i due. Per fabbricati industriali si intendono, secondo la Circolare dell’Agenzia delle Entrate 4 agosto 2006, n. 28/E (paragrafo 26), quelli destinati alla produzione o alla trasformazione di beni: non rientrano quindi alberghi, ristoranti, negozi o uffici, che restano soggetti alla percentuale del 20% anche se catastalmente classificati in categorie affini a quelle industriali.
Per attribuire un valore all’area, quando serve dimostrarlo con una perizia, la stima deve essere redatta da soggetti abilitati: ingegneri, architetti, geometri o periti industriali edili, come precisato dalla stessa circolare 28/E/2006. Un esempio numerico aiuta a fissare il meccanismo:
| Elemento | Importo |
|---|---|
| Costo complessivo dell’immobile (non industriale) | 400.000 euro |
| Valore dell’area indicato in bilancio (da perizia) | 100.000 euro |
| Valore forfetario (20% di 400.000) | 80.000 euro |
| Valore dell’area da assumere (il maggiore dei due) | 100.000 euro |
| Costo ammortizzabile del fabbricato | 300.000 euro |
In questo caso prevale il valore di bilancio, superiore alla soglia forfetaria, e la base su cui calcolare l’ammortamento si riduce di conseguenza. Se invece il valore dell’area non risultasse indicato separatamente in bilancio, si applicherebbe soltanto la percentuale forfetaria, senza alcun confronto.
- SOGLIA INDUSTRIALEFabbricato Industriale: Il Criterio dei Metri Quadri
La qualificazione di un fabbricato come industriale, decisiva per applicare la percentuale di scorporo del 30% anziché del 20%, non dipende dalla categoria catastale né dalla classificazione contabile, ma dalla destinazione effettiva del bene, come chiarito dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate 21 novembre 2006, n. 34/E (paragrafo 3.4). Quando in uno stesso immobile convivono un’attività di produzione o trasformazione e un’attività diversa, per esempio commerciale o di servizi, occorre stabilire quale prevale.
La Circolare 19 gennaio 2007, n. 1/E ha chiarito che gli immobili destinati ad attività di servizi o commerciali, come negozi o locali di deposito e stoccaggio merci, non rientrano tra i fabbricati industriali. Nelle situazioni di uso promiscuo, l’intero immobile può essere considerato industriale solo se gli spazi, misurati in metri quadrati, destinati alla produzione o trasformazione sono prevalenti rispetto a quelli riservati ad altre attività. Per verificare questa prevalenza, la Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 19 dicembre 2007, n. 383/E, ha indicato che occorrono criteri oggettivi in grado di dimostrare in modo verificabile i metri quadrati impiegati per ciascuna attività: una semplice stima approssimativa non basta a sostenere la qualificazione in caso di controllo.
Una volta fissata, questa qualificazione resta cristallizzata per tutta la vita dell’immobile. La Circolare 16 febbraio 2007, n. 11/E (paragrafo 9.6), ha infatti precisato che la qualificazione del fabbricato non può essere successivamente modificata a seguito di un diverso utilizzo, nemmeno se interviene una variazione catastale della destinazione d’uso: eventuali modifiche alla qualifica originaria sono considerate nulle ai fini dello scorporo.
- CLASSIFICAZIONE DEGLI IMPIANTIImpianti Fotovoltaici: Il Caso degli “Imbullonati”
Un tema che ha generato incertezza per anni riguarda gli impianti fotovoltaici ed eolici, i cosiddetti “imbullonati”, cioè installazioni fissate al suolo o a un fabbricato ma teoricamente amovibili. Il Ministero dell’Economia e delle Finanze, in risposta a un’interrogazione parlamentare (question time) alla Camera del 22 settembre 2016, ha chiarito che gli impianti qualificati come beni mobili sono soggetti ad ammortamento con l’aliquota del 9%, per equiparazione alle centrali termoelettriche, mentre quelli qualificati come beni immobili si ammortizzano con il coefficiente del 4%, trattandosi di beni assimilabili ai fabbricati destinati all’industria. La qualificazione mobiliare o immobiliare dell’impianto dipende dalle caratteristiche costruttive concrete e va sempre verificata caso per caso, anche alla luce della disciplina catastale specifica introdotta negli anni successivi per gli impianti fotovoltaici di maggiore potenza, che ha in parte ridefinito i criteri di accatastamento di questi beni.
- COSTI ESCLUSI DALLA BASESpese Incrementative: Riflessi sullo Scorporo
Il costo complessivo su cui applicare le percentuali di scorporo del 20% o del 30% deve essere calcolato al netto dei costi incrementativi capitalizzati e delle rivalutazioni eventualmente effettuate, perché questi elementi si riferiscono sempre e solo al valore del fabbricato, mai a quello dell’area. La Circolare 16 febbraio 2007, n. 11/E (paragrafo 9.4), ha confermato che questa regola si applica anche agli acquisti compiuti dopo il periodo d’imposta in corso al 4 luglio 2006: anche in questi casi, ai fini dello scorporo, le percentuali forfetarie vanno applicate a un valore di riferimento che non comprende le eventuali spese portate a incremento dell’immobile.
Un caso pratico chiarisce la regola: un’impresa acquista un immobile e, nello stesso esercizio, sostiene spese che vengono capitalizzate a incremento del valore contabile del fabbricato. Per calcolare la quota di terreno non ammortizzabile occorre fare riferimento al valore complessivo dell’immobile al momento dell’acquisto, prima di sommarvi le spese incrementative: solo così lo scorporo resta ancorato al valore originario dell’area, che non cambia per effetto di lavori successivi sul fabbricato.
- AREA ACQUISTATA SEPARATAMENTEAcquisto Autonomo: Quando lo Scorporo Non Serve
Non tutte le situazioni richiedono il confronto forfetario. Se l’area è stata acquistata autonomamente, prima della costruzione del fabbricato, non sussiste alcun obbligo di confrontare il valore indicato in bilancio con le percentuali del 20% o del 30%: in questa ipotesi il valore ammortizzabile coincide semplicemente con il costo effettivamente sostenuto per realizzare il fabbricato, mentre il costo del terreno resta quello di acquisto, senza ulteriori calcoli.
Un discorso a parte riguarda i fabbricati acquisiti tramite leasing. In questo caso non è scomputabile, con riferimento al terreno, la sola quota capitale dei canoni (nella misura del 20% o del 30% della quota stessa), mentre resta pienamente deducibile la quota interessi. Se è la società di leasing ad acquistare autonomamente un’area edificabile per costruirvi un fabbricato da concedere in locazione finanziaria, l’impresa utilizzatrice deve determinare la quota capitale riferibile al terreno, indeducibile, applicando alla quota capitale complessiva dei canoni la percentuale derivante dal rapporto tra il costo del terreno e il costo complessivo sostenuto dalla società di leasing, come chiarito dalla Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 8 agosto 2007, n. 211/E.
- CANONI E QUOTA TERRENOLeasing Immobiliare: La Deducibilità dei Canoni
Al di là dello scorporo del terreno, la deducibilità dei canoni di leasing immobiliare per le imprese resta subordinata a una condizione specifica di durata contrattuale. Dal 1° gennaio 2014, per effetto delle modifiche introdotte dalla legge di stabilità di quell’anno all’articolo 102, comma 7, del TUIR, i canoni sono integralmente deducibili se il contratto ha una durata non inferiore a dodici anni, indipendentemente dal periodo di ammortamento fiscale ordinariamente applicabile al bene. La deduzione segue il principio di competenza, quindi rileva la maturazione dei canoni nel periodo d’imposta, non il loro pagamento. Anche in questo caso, come per l’acquisto diretto, la quota capitale riferibile al terreno resta indeducibile secondo i meccanismi di calcolo appena descritti, mentre la quota interessi segue le regole ordinarie di deducibilità previste per gli oneri finanziari d’impresa.
- TEST DI OPERATIVITÀSocietà di Comodo: Il Valore da Considerare
Lo scorporo dell’area ha effetti anche sulla disciplina delle società non operative, meglio note come società di comodo, disciplinata dall’articolo 30, comma 2, della legge 23 dicembre 1994, n. 724. Quando il “bene” rilevante ai fini del test di operatività è costituito da un’area su cui insiste un fabbricato strumentale, il valore da assumere ai fini dell’applicazione di questa disciplina è quello che rileva ai sensi dell’articolo 110, comma 1, del TUIR, a prescindere dal fatto che il costo utilizzato per calcolare le quote di ammortamento deducibili sia invece al netto del valore dell’area. In altre parole, i due valori possono non coincidere: uno serve per l’ammortamento, l’altro per il test delle società di comodo, come precisato dalla Circolare 16 febbraio 2007, n. 11/E (paragrafo 6.3).
- PLUSVALENZA UNITARIACessione: Plusvalenza su Terreno e Fabbricato
Un punto che genera spesso confusione riguarda gli effetti dello scorporo al momento della vendita dell’immobile. La cessione dell’area comprensiva di fabbricato genera un’unica plusvalenza, o minusvalenza, pari alla differenza tra il corrispettivo incassato e il costo fiscalmente riconosciuto dell’intero bene, terreno più fabbricato, senza alcuna separazione. L’obbligo di scorporare il valore del terreno da quello del fabbricato rileva soltanto ai fini del calcolo della quota di ammortamento annuale deducibile, non ai fini della plusvalenza o minusvalenza generata dalla cessione, come chiarito dalla Circolare 16 febbraio 2007, n. 11/E (paragrafo 9.5). Nel calcolare il costo fiscalmente riconosciuto dell’immobile ceduto occorre comunque tenere conto delle quote di ammortamento dedotte negli anni sul solo fabbricato: quelle relative al terreno, essendo state indeducibili, non riducono il costo fiscale residuo.
- BASE DEL PLAFONDPlafond Manutenzioni: L’Effetto Indiretto
L’indeducibilità delle quote di ammortamento riferite al terreno produce conseguenze anche sul calcolo del cosiddetto plafond del 5%, il limite previsto dall’articolo 102, comma 6, del TUIR per la deduzione delle spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione che il bilancio non imputa a incremento del costo dei beni cui si riferiscono. Questo plafond si calcola sul costo complessivo dei beni ammortizzabili risultante a inizio esercizio: poiché il valore del terreno non è ammortizzabile, esso non concorre a formare la base di calcolo, e il plafond disponibile per le spese di manutenzione si riduce in misura corrispondente, come confermato dalla stessa Circolare 11/E/2007 (paragrafo 9.5). Le eventuali eccedenze di spesa rispetto al plafond restano comunque deducibili, ma solo in quote costanti nei cinque periodi d’imposta successivi.
- USO DEL LOCATARIOLocazione e Comodato: Rileva l’Uso Concreto
Per gli immobili concessi in locazione, leasing o comodato a terzi, quando si applica la regola forfetaria di scorporo del 20% o del 30%, la qualificazione del fabbricato come industriale o non industriale non dipende dall’attività dell’impresa proprietaria, ma dal concreto utilizzo che ne fa l’utilizzatore effettivo, come precisato dalla Circolare 16 febbraio 2007, n. 11/E (paragrafo 9.6). Questo significa che uno stesso capannone può essere qualificato diversamente a seconda di chi lo occupa in un dato periodo, mentre resta fermo il principio, già visto, per cui la qualificazione non si modifica più una volta fissata per un determinato rapporto contrattuale.
La decorrenza della verifica cambia a seconda di quando il fabbricato è stato acquisito. Per i fabbricati acquisiti o costruiti dopo il 4 luglio 2006, la verifica della natura industriale o meno va effettuata con riferimento al periodo d’imposta in cui il bene è entrato in funzione. Per i fabbricati già posseduti a quella data, invece, rileva l’utilizzo del bene nel periodo d’imposta precedente a quello in corso al 4 luglio 2006.
- MAGGIORAZIONE PER IL RETAILBonus Dettaglio: Ammortamento Maggiorato al 6%
Una disciplina più recente riguarda le imprese della grande distribuzione e del commercio al dettaglio alimentare. L’articolo 1, commi 65-69, della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (legge di bilancio 2023) ha introdotto un coefficiente di ammortamento maggiorato al 6% per i fabbricati strumentali utilizzati dalle imprese che svolgono prevalentemente, sulla base dei ricavi, una delle attività individuate da specifici codici ATECO: ipermercati, supermercati, discount di alimentari, minimercati e altri esercizi non specializzati di alimentari, commercio al dettaglio di prodotti surgelati, grandi magazzini, empori, negozi specializzati nella vendita di frutta e verdura, carni, pesce, pane e dolciumi, bevande, prodotti del tabacco e altri prodotti alimentari, oltre ai negozi non specializzati di elettronica ed elettrodomestici. Le regole attuative sono state definite dal Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate 22 marzo 2023, prot. n. 89458.
Per accedere alla maggiorazione occorre che i fabbricati siano effettivamente strumentali, utilizzati per le attività indicate ed entrati in funzione entro il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023. La misura vale per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023 e per i quattro periodi d’imposta successivi, quindi complessivamente dal 2023 al 2027: dal periodo d’imposta 2028 il coefficiente tornerà alla misura ordinaria del 3%, con la conseguente necessità di rivedere il piano di ammortamento residuo. La maggiorazione non si applica ai fabbricati concessi in locazione, leasing o contratti assimilabili, salvo il caso dei fabbricati detenuti tramite leasing finanziario dalle imprese utilizzatrici che non imputano i relativi canoni a conto economico, né ai fabbricati il cui coefficiente ordinario di ammortamento sia già pari o superiore al 6%.
In caso di cessione del fabbricato, la maggiorazione già fruita nei periodi d’imposta precedenti non va rideterminata, ma il soggetto che acquista l’immobile non può applicare la maggiorazione per il periodo residuo di applicazione della stessa. Fa eccezione il trasferimento tramite operazioni di riorganizzazione aziendale (fusioni, scissioni, conferimenti) che non generano plusvalenze o minusvalenze tassabili: in questo caso il soggetto avente causa, se opera nei settori agevolati, può continuare ad applicare la maggiorazione per il periodo residuo, purché permangano i presupposti soggettivi e oggettivi richiesti. È inoltre prevista una deroga per le imprese immobiliari il cui patrimonio è costituito prevalentemente da immobili diversi da quelli strumentali utilizzati direttamente, che aderiscono al regime di tassazione di gruppo (consolidato fiscale) previsto dagli articoli 117 e seguenti del TUIR: queste imprese possono accedere alla maggiorazione per i fabbricati concessi in locazione a società operanti nei settori agevolati, se aderenti al medesimo consolidato.
Questa agevolazione non va confusa con l’iperammortamento riservato agli investimenti in beni strumentali digitali e tecnologici (Industria 4.0 e Transizione 5.0) né con la più recente maggiorazione del costo introdotta dalla legge di bilancio 2026 per gli investimenti in beni materiali e immateriali nuovi: si tratta di discipline distinte, pensate per platee e finalità diverse, e riguardano beni strumentali diversi dai fabbricati nella generalità dei casi.
- IMU DEDUCIBILE AL 100%IMU: La Deducibilità Piena dal Reddito
Un tassello che completa il quadro fiscale dei fabbricati strumentali riguarda l’IMU, l’imposta municipale propria dovuta sugli immobili posseduti dall’impresa. La percentuale di deducibilità di questa imposta dal reddito d’impresa e di lavoro autonomo (IRES e IRPEF) è cresciuta progressivamente negli anni: dal 50% per il periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 2018, al 60% per i due periodi d’imposta successivi al 31 dicembre 2019 e al 31 dicembre 2020, fino alla deducibilità integrale al 100% a partire dal periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 2021, oggi confermata e stabile. Il beneficio riguarda gli immobili strumentali utilizzati direttamente dall’impresa o comunque destinati alla sua attività, inclusi quelli a uso rurale strumentale. Resta invece ferma l’indeducibilità dell’IMU ai fini IRAP, un’esclusione che non è mai stata modificata e che va tenuta distinta dal trattamento, ben più favorevole, valido ai fini delle imposte sui redditi.
- CONTROLLI SUL REGISTRO CESPITIVerifiche Pratiche: Cosa Controllare in Azienda
Chi gestisce la contabilità di un’impresa proprietaria di fabbricati strumentali deve verificare periodicamente alcuni elementi chiave, per evitare contestazioni in sede di controllo. Il primo è la corretta individuazione del valore dell’area al momento dell’acquisto, con il confronto tra dato di bilancio e percentuale forfetaria, da documentare fin dall’origine anche con un’eventuale perizia. Il secondo riguarda la qualificazione industriale o non industriale del fabbricato, da fissare con criteri oggettivi (tipicamente i metri quadrati destinati a ciascuna attività) e da non modificare più negli anni successivi. Il terzo è la tenuta del registro dei beni ammortizzabili, che deve riportare in modo distinto il valore del fabbricato ammortizzabile e quello, non ammortizzabile, dell’area. Il quarto, spesso trascurato, è la verifica del plafond disponibile per le spese di manutenzione prima di dedurle integralmente nell’esercizio, per non incorrere in una ripresa a tassazione dell’eccedenza non riportata correttamente negli esercizi successivi. Infine, per le imprese che operano nei settori del commercio al dettaglio agevolati dalla maggiorazione al 6%, è opportuno monitorare con attenzione la scadenza del periodo agevolato 2023-2027 e predisporre per tempo il nuovo piano di ammortamento da applicare a partire dal 2028.