Inquadramento generale
Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni - la voce A del conto economico raggruppa i componenti positivi della gestione caratteristica dell’impresa: ricavi delle vendite e delle prestazioni, variazioni delle rimanenze di prodotti e di lavori in corso su ordinazione, incrementi di immobilizzazioni per lavori interni e altri ricavi residuali. Fra queste sottovoci, la voce A.4 (incrementi di immobilizzazioni per lavori interni) ha una logica distinta dalle altre: non misura un ricavo verso l’esterno, ma compensa a conto economico i costi sostenuti internamente per realizzare un’immobilizzazione destinata a restare nell’organizzazione produttiva dell’impresa, anziché essere acquistata da terzi o venduta.
Costruzioni in economia: la logica della voce A4
Quando un’impresa costruisce con mezzi propri un bene strumentale, i costi sostenuti (personale, materiali, ammortamenti dei cespiti utilizzati) vengono comunque rilevati per natura nelle rispettive voci di classe B del conto economico. La voce A.4 (incrementi di immobilizzazioni per lavori interni) compensa questi costi con un componente positivo di pari importo, spostandone l’effetto dal risultato dell’esercizio in corso al valore dell’immobilizzazione: il costo torna quindi a gravare sul conto economico solo negli esercizi futuri, tramite gli ammortamenti, in coerenza con l’utilità pluriennale del bene realizzato.
Quali costi si capitalizzano
Secondo l’OIC 16 e l’OIC 24, il costo di un’immobilizzazione costruita internamente comprende i costi diretti, come materiali e manodopera, e la quota dei costi indiretti di produzione ragionevolmente imputabile al periodo di costruzione, fino al momento in cui il bene è pronto per l’uso. Possono essere compresi anche gli oneri finanziari relativi al periodo di costruzione, se ne ricorrono le condizioni. Non si capitalizzano le spese generali amministrative, i costi di inefficienze anomale e i margini interni: il valore non può mai superare il valore recuperabile del bene.
Profilo fiscale
I costi capitalizzati non si deducono nell’esercizio, ma attraverso gli ammortamenti del bene, a partire dall’entrata in funzione. Per le imprese che applicano la derivazione rafforzata la capitalizzazione effettuata secondo i principi contabili è riconosciuta anche fiscalmente. Ai fini IRAP l’incremento iscritto in A.4 (incrementi di immobilizzazioni per lavori interni) concorre al valore della produzione e compensa i costi rilevati nelle voci B, che restano deducibili, con effetto complessivamente neutro.
Profilo IVA
La costruzione in economia non è un’operazione rilevante ai fini IVA: l’impresa detrae l’IVA sugli acquisti di beni e servizi impiegati nella costruzione secondo le regole ordinarie, senza dover applicare l’imposta sul bene costruito.
Punti di attenzione
Occorre una rilevazione analitica dei costi imputati alla commessa interna, come ore di lavoro, materiali prelevati e servizi di terzi, perché senza documentazione la capitalizzazione non è verificabile. Le immobilizzazioni in corso si iscrivono nella voce B.II.5 (immobilizzazioni materiali in corso e acconti) o B.I.6 (immobilizzazioni immateriali in corso e acconti) e non si ammortizzano fino al completamento.
Informativa
La nota integrativa indica i criteri seguiti nella capitalizzazione dei costi interni e gli eventuali oneri finanziari capitalizzati.
Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni: esempio di contabilizzazione
Un’impresa costruisce con il proprio personale un impianto, impiegando materiali per 80.000 euro e manodopera per 40.000 euro. Rileva questi costi nelle voci B.6 (costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci) e B.9 (costi per il personale) e iscrive in A.4 (incrementi di immobilizzazioni per lavori interni) un incremento di 120.000 euro, con contropartita nelle immobilizzazioni: il risultato dell’esercizio non è ridotto dai costi della costruzione.
La voce A.4 (incrementi di immobilizzazioni per lavori interni) capitalizza i costi sostenuti internamente per costruire un'immobilizzazione destinata all'uso proprio dell'impresa, compensando i costi già rilevati per natura; l'operazione non è rilevante ai fini IVA e gli oneri finanziari capitalizzati restano soggetti al limite dell'articolo 96 del TUIR.
Principi contabili (OIC)
Componenti capitalizzabili
L’importo capitalizzabile in A.4 (incrementi di immobilizzazioni per lavori interni) comprende i costi diretti sostenuti per la costruzione, come i materiali impiegati e la manodopera diretta, e i costi indiretti ragionevolmente imputabili, come gli ammortamenti dei cespiti utilizzati nella costruzione, la manodopera indiretta e le altre spese generali di produzione riferibili al progetto. Vi rientrano anche i costi esterni, come le lavorazioni o le prestazioni di terzi impiegate nella costruzione, al pari dei costi sostenuti internamente. Restano esclusi i costi che non hanno una relazione diretta o ragionevolmente imputabile con la costruzione del bene.
Capitalizzazione degli oneri finanziari
Quando la costruzione del bene richiede un periodo significativo, gli oneri finanziari direttamente riferibili al suo finanziamento possono essere capitalizzati, incrementando il valore di A.4 (incrementi di immobilizzazioni per lavori interni) e, correlativamente, il costo dell’immobilizzazione in corso. L’importo capitalizzato va comunque indicato separatamente nella voce C.17 (interessi e altri oneri finanziari) del conto economico, per mantenere visibile l’onere finanziario complessivo sostenuto dalla società, anche quando una parte di esso non incide sul risultato dell’esercizio.
Distinzione dalle altre sottovoci del valore della produzione
A differenza della voce A.1 (ricavi delle vendite e delle prestazioni), che accoglie i ricavi verso terzi, delle voci A.2 (variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti) e A.3 (variazioni dei lavori in corso su ordinazione), che misurano la variazione delle rimanenze e dei lavori su ordinazione destinati alla vendita, e della voce A.5 (altri ricavi e proventi), residuale e riferita a proventi accessori verso l’esterno (fitti, royalty, plusvalenze, contributi), la voce A.4 (incrementi di immobilizzazioni per lavori interni) non genera alcun ricavo verso l’esterno: la costruzione in economia resta interamente interna all’impresa, e il valore capitalizzato compensa esclusivamente costi già rilevati per natura, senza incidere sul risultato economico complessivo dell’esercizio.
Collocazione nel bilancio CEE
A conto economico, l’incremento si iscrive nella voce A.4 (incrementi di immobilizzazioni per lavori interni) del valore della produzione. La contropartita patrimoniale è l’immobilizzazione in corso di costruzione, materiale o immateriale a seconda della natura del bene, iscritta fra le rispettive immobilizzazioni dello stato patrimoniale attivo; al completamento dei lavori, il valore si riclassifica dalla voce delle immobilizzazioni in corso alla voce definitiva del cespite, dalla quale decorre l’ammortamento.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Criteri di valutazione. Metodo e coefficienti di ammortamento per categoria di cespiti o per componente, quota di costi generali capitalizzati, criterio ed effetti di eventuali rivalutazioni, criterio per i beni ricevuti gratuitamente o in permuta e metodo di contabilizzazione dei contributi (a riduzione del costo o a risconto). Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
- Movimenti delle immobilizzazioni. Per ciascuna voce: costo, rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni precedenti; acquisizioni, spostamenti tra voci e alienazioni dell’esercizio; rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni dell’esercizio; totale delle rivalutazioni esistenti a fine esercizio. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 2, c.c.
- Oneri finanziari capitalizzati. L’ammontare degli oneri finanziari imputati nell’esercizio ai valori dell’attivo, distintamente per voce. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 8, c.c.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; movimenti delle immobilizzazioni; oneri finanziari capitalizzati (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Coordinamento fiscale e irrilevanza ai fini IVA
Irrilevanza ai fini IVA
La costruzione in economia di un bene destinato a restare nell’organizzazione produttiva dell’impresa non configura un’operazione rilevante ai fini IVA: non vi è alcuna cessione verso un soggetto terzo né una destinazione del bene a finalità estranee all’esercizio dell’impresa, presupposti che soli giustificherebbero l’applicazione dell’imposta secondo la disciplina dell’autoconsumo. L’IVA assolta sugli acquisti di beni e servizi impiegati nella costruzione segue le regole ordinarie di detraibilità in base alla natura e all’utilizzo del bene realizzato.
Rilevanza fiscale del costo capitalizzato
Il valore capitalizzato in A.4 (incrementi di immobilizzazioni per lavori interni) non costituisce un ricavo imponibile in senso proprio, ma la contropartita contabile che consente di rinviare a conto economico, tramite gli ammortamenti futuri, i costi già dedotti per competenza nell’esercizio in cui sono stati sostenuti: la neutralità fiscale dell’operazione è assicurata dal fatto che i costi di costruzione mantengono il proprio regime di deducibilità originario, mentre l’immobilizzazione realizzata segue le ordinarie regole di ammortamento fiscale in base alla sua natura e alla sua destinazione. Gli oneri finanziari capitalizzati restano compresi nel perimetro dell’articolo 96 del TUIR sulla deducibilità degli interessi passivi, indipendentemente dal fatto che siano stati capitalizzati anziché spesati direttamente a conto economico.
Costruzione in economia di un macchinario
Una società costruisce internamente un macchinario destinato al proprio processo produttivo. Nel corso dell’esercizio sostiene costi di personale per 20.000 euro e costi di materiali per 15.000 euro, entrambi rilevati per competenza nelle rispettive voci di costo della produzione. A fine esercizio il progetto non è ancora completato e i costi sostenuti vengono capitalizzati come immobilizzazione in corso di costruzione. Gli importi sono ipotesi del caso.
1. Capitalizzazione dei costi interni sostenuti nell’esercizio
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Immobilizzazioni materiali in corso di costruzione (B.II.5) | 35.000,00 | - |
| Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni (A.4) | - | 35.000,00 |
| Totale | 35.000,00 | 35.000,00 |
Nell’esercizio successivo la società completa il macchinario, sostenendo ulteriori costi di manodopera per 8.000 euro e ottenendo un finanziamento dedicato: gli interessi di competenza del periodo di costruzione, pari a 2.000 euro, sono capitalizzabili in quanto il periodo di realizzazione è significativo. Gli interessi si rilevano dapprima secondo la loro natura in C.17 (interessi e altri oneri finanziari), come ogni onere finanziario, e solo successivamente concorrono, insieme alla manodopera, alla capitalizzazione in A.4 (incrementi di immobilizzazioni per lavori interni).
2. Rilevazione degli interessi di competenza in C.17 (interessi e altri oneri finanziari)
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Interessi passivi bancari (C.17) | 2.000,00 | - |
| Debiti verso banche (D.4) | - | 2.000,00 |
| Totale | 2.000,00 | 2.000,00 |
3. Capitalizzazione dei costi e degli interessi dell’esercizio di completamento
L’importo capitalizzato in A.4 (incrementi di immobilizzazioni per lavori interni) comprende sia gli 8.000 euro di manodopera sia i 2.000 euro di interessi già rilevati in C.17 (interessi e altri oneri finanziari), che restano quindi visibili separatamente in tale voce anche dopo la capitalizzazione.
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Immobilizzazioni materiali in corso di costruzione (B.II.5) | 10.000,00 | - |
| Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni (A.4) | - | 10.000,00 |
| Totale | 10.000,00 | 10.000,00 |
Al completamento, il valore complessivo di 45.000 euro, pari a 35.000 euro dell’esercizio precedente più 10.000 euro dell’esercizio di completamento, si riclassifica dalle immobilizzazioni in corso alla voce definitiva del macchinario, dalla quale decorre l’ammortamento.
4. Riclassificazione a fine lavori nella voce definitiva del cespite
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Impianti e macchinario (B.II.2) | 45.000,00 | - |
| Immobilizzazioni materiali in corso di costruzione (B.II.5) | - | 45.000,00 |
| Totale | 45.000,00 | 45.000,00 |
Controlli prima della chiusura
Prima di chiudere il bilancio occorre verificare che i costi capitalizzati siano effettivamente riferibili al progetto e che la classificazione fra le sottovoci del valore della produzione sia corretta.
- Pertinenza dei costi. Verificare che i costi capitalizzati siano diretti o indiretti ragionevolmente imputabili alla costruzione, escludendo costi estranei al progetto.
- Oneri finanziari. Controllare che gli oneri finanziari capitalizzati siano indicati anche separatamente in C.17 (interessi e altri oneri finanziari), oltre che nell’incremento di A.4 (incrementi di immobilizzazioni per lavori interni).
- Distinzione dalle altre sottovoci. Verificare la corretta separazione fra A.4 (incrementi di immobilizzazioni per lavori interni) e le altre sottovoci del valore della produzione, in particolare A.1 (ricavi delle vendite e delle prestazioni) e A.5 (altri ricavi e proventi), per evitare doppie contabilizzazioni o classificazioni improprie.
- Irrilevanza IVA. Controllare che il bene resti effettivamente destinato all’uso interno dell’impresa, senza cessione a terzi né destinazione a finalità estranee.
- Limite dell’articolo 96. Verificare che gli interessi capitalizzati siano stati considerati nel calcolo del limite di deducibilità per l’esercizio di competenza.
- Riclassificazione finale. Controllare che, al completamento dei lavori, il valore capitalizzato sia stato riclassificato nella voce definitiva del cespite, con avvio dell’ammortamento da quella data.
Errori ricorrenti
Costi stornati direttamente all'attivo
La rappresentazione corretta prevede che i costi sostenuti per la costruzione interna restino nelle rispettive voci per natura e che il valore capitalizzato sia rilevato come incremento di immobilizzazioni tra i componenti positivi. Stornare i costi del personale e dei materiali direttamente al cespite riduce artificialmente le voci di costo e rende illeggibile la struttura del conto economico.
Manutenzione ordinaria interna capitalizzata
Il lavoro dei dipendenti impiegati in interventi di semplice mantenimento degli impianti non crea un nuovo bene né ne accresce la capacità o la durata. Capitalizzarlo come incremento di immobilizzazioni, magari per migliorare il risultato dell'esercizio, sposta costi correnti negli anni successivi attraverso gli ammortamenti.
Valore capitalizzato superiore al valore recuperabile
Il costo di produzione interna è capitalizzabile solo entro il limite del valore recuperabile del bene. Quando inefficienze, errori di progettazione o rifacimenti portano il costo complessivo oltre ciò che il bene potrà restituire in termini di benefici futuri, l'eccedenza va imputata a conto economico e non aggiunta al valore del cespite.