IRAP (Imposta regionale sulle attività produttive)

Determinazione della base imponibile per le società di capitali

La base imponibile IRAP delle società di capitali si determina come differenza tra il valore della produzione (macroclasse A del conto economico) e i costi della produzione (macroclasse B), con l’esclusione delle voci relative ai costi per il personale (voce 9), alle svalutazioni delle immobilizzazioni, dei crediti e delle disponibilità liquide (voce 10, lettere c e d), agli accantonamenti per rischi (voce 12) e agli altri accantonamenti (voce 13): sono inoltre esclusi dalla base imponibile i componenti finanziari, costituiti da proventi e oneri da partecipazioni, da altri titoli, da crediti e da disponibilità bancarie e postali, salvo la quota di interessi impliciti compresa nei canoni di leasing, che resta indeducibile e va recuperata tramite variazione in aumento.

Principio di correlazione e di inerenza

Secondo il principio di correlazione, concorrono alla formazione della base imponibile anche le componenti positive e negative correlate a componenti rilevanti di periodi d’imposta precedenti o successivi, indipendentemente dalla loro classificazione a conto economico: la soppressione della sezione straordinaria del conto economico non comporta quindi l’automatica inclusione, tra i componenti rilevanti ai fini IRAP, di elementi straordinari (resi su merci di esercizi precedenti, rivalutazioni di rimanenze, indennizzi assicurativi, sopravvenienze su debiti verso fornitori) che restano rilevanti proprio in virtù del loro collegamento con voci di per sé rilevanti. I componenti negativi devono in ogni caso possedere il requisito dell’inerenza rispetto all’attività svolta.

Fiscalità differita e assenza del doppio binario

Poiché la base imponibile IRAP si determina per derivazione dal conto economico civilistico e i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione coincidono in linea generale con quelli del bilancio, viene meno il disallineamento strutturale tra risultato civilistico e imponibile che, ai fini delle imposte sui redditi, impone di regola la rilevazione di imposte anticipate e differite secondo la disciplina dell’OIC 25. In termini operativi, la voce 20) del conto economico non accoglie imposte anticipate o differite di natura IRAP e le differenze temporanee rilevanti ai soli fini IRES non producono effetti sulla fiscalità differita del tributo regionale.

La regola conosce eccezioni puntuali, nelle quali il legislatore fiscale introduce meccanismi di deducibilità ripartita nel tempo che ricreano uno sfasamento rispetto all’imputazione contabile. È il caso delle rivalutazioni degli immobili eseguite ai sensi del D.L. 185/2008, il cui maggior valore è ammesso in deduzione per quote costanti lungo un arco pluriennale: sino a quando la deduzione fiscale resta sospesa, il maggior valore civilistico non ancora dedotto genera imposte anticipate IRAP, da iscrivere al ricorrere dei requisiti di recuperabilità e da riesaminare in sede di assestamento. Analoga dinamica si riscontra nell’ammortamento dei marchi e dell’avviamento, la cui deduzione fiscale è ammessa nel limite di un diciottesimo del costo a prescindere dall’imputazione civilistica, con conseguente emersione di imposte anticipate IRAP per la parte di ammortamento anticipata rispetto alla deduzione fiscale.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
• Prospetto della fiscalità differita. Le differenze temporanee che hanno generato imposte anticipate e differite, con aliquote, variazioni rispetto all’esercizio precedente e importi imputati a conto economico o a patrimonio netto; le imposte anticipate su perdite fiscali iscritte e non iscritte, con le motivazioni. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 14, c.c.; OIC 25, par. 92.
• Riconciliazione dell’onere fiscale. Se la differenza è significativa, la riconciliazione tra onere fiscale teorico e onere fiscale effettivo, o tra aliquota teorica e aliquota media effettiva, con le motivazioni. Principio contabile: OIC 25, par. 93.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Aliquote e deduzioni per il costo del lavoro

L’aliquota ordinaria è pari al 3,9%, elevata al 4,65% per le banche e gli altri soggetti finanziari, al 5,9% per le imprese di assicurazione e all’8,5% per le amministrazioni pubbliche, fermo restando il potere delle Regioni di variare l’aliquota, le detrazioni e le deduzioni, ma non la base imponibile. Sono ammesse in deduzione dalla base imponibile, alternativamente o cumulativamente entro il limite dell’IRAP complessivamente dovuta, l’intero costo dei lavoratori dipendenti assunti a tempo indeterminato, il 70% del costo dei lavoratori stagionali impiegati per almeno centoventi giorni per due periodi d’imposta consecutivi, e una deduzione forfetaria decrescente per scaglioni di base imponibile, di importo più elevato per le società di persone e le ditte individuali rispetto alle società di capitali, e comunque spettante anche in caso di perdita fiscale.

Deducibilità dell’IRAP dall’IRES

L’IRAP, pur restando quale principio generale indeducibile ai fini delle imposte sui redditi, è parzialmente deducibile dall’IRES in due distinte misure, tra loro cumulabili ma sempre entro il limite dell’IRAP complessivamente versata: nella misura del 10% dell’imposta versata nell’anno, quando alla formazione della base imponibile IRAP hanno concorso interessi passivi in misura superiore agli interessi attivi; e nella misura del 100% dell’IRAP versata corrispondente alla quota imponibile riferita al costo del personale dipendente e assimilato non ammesso in deduzione, al netto delle deduzioni già spettanti per il costo del lavoro. In entrambi i casi la deducibilità opera secondo il criterio di cassa, sugli importi effettivamente versati a titolo di acconto e di saldo nel periodo d’imposta.

Ripartizione territoriale per attività plurilocalizzate

Quando l’attività è esercitata nel territorio di più regioni, la base imponibile va ripartita in proporzione alle retribuzioni spettanti al personale addetto con continuità a stabilimenti, cantieri, uffici o basi fisse operanti per almeno tre mesi, anche non continuativi, nel territorio di ciascuna regione: gli amministratori si considerano sempre operanti presso la sede amministrativa della società, mentre i soggetti privi di dipendenti e collaboratori versano l’intera imposta nella regione della sede legale. Per l’attività svolta all’estero tramite una stabile organizzazione, la quota di valore della produzione a essa riferibile va scomputata dalla base imponibile secondo un criterio proporzionale analogo a quello della ripartizione tra regioni.

Regole specifiche per le società di persone e le società di comodo

Le società di persone e le ditte individuali determinano la base imponibile secondo l’articolo 5-bis del D.Lgs. 446/1997, quale differenza tra i ricavi non finanziari, la variazione delle rimanenze, i costi delle materie e dei servizi, gli ammortamenti e i canoni di locazione anche finanziaria, con esclusione del costo del personale, dei compensi per lavoro autonomo occasionale e delle relative deduzioni previste per il costo del lavoro; possono optare, in via triennale, per l’applicazione del regime proprio delle società di capitali. Per le società non operative o in perdita sistematica è fissato un valore minimo della produzione netta rilevante ai fini IRAP, pari al reddito minimo determinato ai fini IRES aumentato delle retribuzioni e dei compensi corrisposti nell’esercizio e degli interessi passivi.

Sopravvenienze attive e passive nella base imponibile IRAP

La disciplina dell’IRAP non riproduce i meccanismi di rateizzazione delle sopravvenienze attive previsti, nei casi ammessi, dall’articolo 88 del TUIR ai fini delle imposte sui redditi: poiché il valore della produzione netta è ancorato alle risultanze del conto economico civilistico, le sopravvenienze attive concorrono integralmente alla base imponibile nell’esercizio in cui sono imputate e non possono essere ripartite in quote costanti negli esercizi successivi. Ne deriva che un componente già assoggettato a rateizzazione o a sospensione ai fini IRES mantiene ai fini IRAP una rilevanza piena e immediata, con la conseguenza che le due esposizioni dichiarative vanno gestite mediante variazioni autonome e non sovrapponibili.

Le sopravvenienze passive sono ammesse in deduzione nel rispetto del principio di correlazione e del requisito di inerenza: concorrono alla formazione della base imponibile quando si riferiscono a componenti positivi che hanno contribuito a determinare il valore della produzione netta, mentre restano escluse se correlate a proventi esclusi, a componenti negativi indeducibili oppure a mere valutazioni prive di collegamento con l’attività caratteristica. Continua inoltre ad applicarsi l’esclusione delle componenti di natura straordinaria derivanti da trasferimenti d’azienda o di rami d’azienda, disposta dall’articolo 5, comma 1, del D.Lgs. 446/1997.

Costo del personale e incrementi per lavori interni

Il costo del personale dipendente e assimilato, integralmente rilevante ai fini IRES secondo le regole dell’articolo 95 del TUIR, è estraneo alla base imponibile IRAP delle società di capitali per effetto dell’esclusione della voce B.9 (costi per il personale) del conto economico operata dall’articolo 5 del D.Lgs. 446/1997. Le limitazioni analitiche che ai fini delle imposte sui redditi colpiscono singole componenti del costo del lavoro, quali le prestazioni di mensa, l’utilizzo di autovetture aziendali, le erogazioni liberali o i piani di incentivazione azionaria, non trovano pertanto applicazione nella determinazione del valore della produzione netta, che accoglie o espunge il costo del personale in modo unitario. Anche per le società di persone e le ditte individuali, che determinano la base imponibile secondo l’articolo 5-bis, il costo del lavoro resta estraneo al calcolo, ferme restando le deduzioni spettanti. Il costo del personale riacquista rilievo unicamente attraverso le deduzioni previste dall’articolo 11 del D.Lgs. 446/1997, applicabili alle condizioni e nei limiti stabiliti dalla disciplina regionale.

Diverso è il trattamento del costo del personale capitalizzato negli incrementi per lavori interni: la voce A.4 (incrementi di immobilizzazioni per lavori interni) del conto economico concorre alla formazione del valore della produzione e non può essere neutralizzata dall’esclusione della voce B.9 (costi per il personale), con la conseguenza che il costo del lavoro sostenuto per la realizzazione di immobilizzazioni destinate all’uso interno assume autonoma rilevanza impositiva attraverso il componente positivo di capitalizzazione.

Rispetto alle società di capitali la disciplina delle società di persone presenta differenze sostanziali che non derivano da regole IRAP autonome ma dal richiamo alle disposizioni sulle imposte sui redditi. Plusvalenze e minusvalenze, sia su beni strumentali sia su beni-patrimonio, non assumono mai rilevanza ai fini IRAP, neppure quando il collegamento con componenti rilevanti sarebbe configurabile; i costi a deducibilità limitata secondo il TUIR, quali quelli per telefonia e autovetture, restano deducibili nella medesima misura prevista ai fini IRES; gli oneri diversi di gestione non sono deducibili. Per le imprese di gestione immobiliare il reddito dei fabbricati abitativi locati corrisponde al canone lordo, con la sola deduzione degli interessi passivi di finanziamento e, ove spettante, del 15% delle spese di manutenzione ordinaria, salvo opzione che rende irrilevanti le variazioni fiscali IRES e ammette in deduzione tutte le spese relative agli immobili. Per i contratti di locazione finanziaria stipulati dal 29 aprile 2012 la quota di interessi impliciti indeducibile va ripartita secondo il periodo di deducibilità fiscale dei canoni, non secondo la durata contrattuale. L’opzione per il regime delle società di capitali presuppone la tenuta della contabilità ordinaria e va esercitata nella dichiarazione IRAP del periodo dal quale intende trovare applicazione.

Ai fini del reddito minimo delle società non operative e in perdita sistematica, l’importo da assumere quale soglia minima di valore della produzione netta ricomprende anche gli interessi passivi impliciti compresi nei canoni di locazione finanziaria, coerentemente con il richiamo agli interessi passivi complessivamente sostenuti nell’esercizio.

• Corretta classificazione delle voci. Verificare che i componenti positivi e negativi siano qualificati secondo i corretti principi contabili, indipendentemente dalla loro collocazione formale nello schema di conto economico.
• Deduzioni per il costo del lavoro. Verificare la corretta applicazione delle deduzioni per i lavoratori a tempo indeterminato, per gli stagionali e delle deduzioni forfetarie per scaglioni di base imponibile.
• Deducibilità IRAP dall’IRES. Verificare la sussistenza dei presupposti per la deduzione del 10% e del 100% dell’IRAP versata, nel rispetto del criterio di cassa e del limite dell’imposta complessivamente dovuta.
• Sopravvenienze e costo del personale. Verificare che le sopravvenienze attive e passive siano imputate al valore della produzione netta nell’esercizio di competenza civilistica, senza recepire le rateizzazioni previste ai fini delle imposte sui redditi, che il costo del personale risulti escluso in base all’articolo 5 del D.Lgs. 446/1997 e che gli incrementi per lavori interni concorrano autonomamente alla base imponibile.
• Ripartizione territoriale. Per le attività plurilocalizzate, verificare la corretta ripartizione della base imponibile in proporzione alle retribuzioni del personale operante in ciascuna regione per almeno tre mesi.