Inquadramento generale
Con il lavoro somministrato un’impresa utilizza lavoratori che non sono suoi dipendenti. Il contratto di somministrazione, regolato dal D.Lgs. 81/2015, crea un rapporto a tre: l’agenzia per il lavoro autorizzata assume il lavoratore, gli paga la retribuzione e versa i contributi; l’impresa utilizzatrice ne dirige e controlla l’attività; l’agenzia fattura all’utilizzatrice un corrispettivo che copre il costo del lavoratore e il suo margine. È uno strumento flessibile per far fronte a picchi di lavoro o a esigenze temporanee, entro i limiti quantitativi fissati dalla legge e dai contratti collettivi.
Profilo civilistico
Per l’utilizzatrice il costo del lavoro somministrato è un costo della produzione, rilevato per competenza in base al periodo di lavoro effettivamente svolto. La voce illustra come ripartire il corrispettivo tra la parte che rimborsa retribuzioni e contributi e la parte che remunera il servizio dell’agenzia, applicando il principio della prevalenza della sostanza sulla forma. Le ore lavorate a fine anno e non ancora fatturate si rilevano come fatture da ricevere.
Profilo fiscale
Ai fini delle imposte sui redditi il costo è deducibile per competenza. Ai fini IRAP il costo del lavoro somministrato è deducibile per l’utilizzatrice quando i lavoratori sono assunti dall’agenzia a tempo indeterminato, nei limiti della disciplina sul costo del personale; negli altri casi la parte riferita al costo del lavoro resta indeducibile. Le ritenute sulle retribuzioni spettano all’agenzia, che è il sostituto d’imposta.
Profilo IVA
Il corrispettivo della somministrazione si divide in due parti: il rimborso degli oneri retributivi e contributivi, escluso dal campo di applicazione dell’IVA, e il compenso dell’agenzia per il servizio, soggetto a IVA ordinaria. La fattura deve quindi indicare separatamente le due componenti.
Responsabilità dell’utilizzatrice
L’utilizzatrice risponde in solido con l’agenzia per le retribuzioni e i contributi dovuti ai lavoratori somministrati, e deve garantire loro le misure di sicurezza e trattamenti non inferiori a quelli dei propri dipendenti di pari livello.
Punti di attenzione
Occorre verificare che l’agenzia sia autorizzata e rispettare i limiti di utilizzo: una somministrazione irregolare può portare a considerare il lavoratore dipendente dell’utilizzatrice, con i relativi oneri.
Informativa
Il numero medio dei lavoratori somministrati non rientra nel numero medio dei dipendenti della nota integrativa, ma può essere indicato a parte quando è significativo.
Lavoro somministrato: esempio di contabilizzazione
Un’agenzia fattura per dicembre 22.000 euro, di cui 20.000 euro di rimborso di retribuzioni e contributi fuori campo IVA e 2.000 euro di compenso con IVA al 22%. L’utilizzatrice rileva un costo di 22.000 euro e IVA detraibile per 440 euro.
Scritture
La fattura dell’agenzia si rileva con l’addebito del costo del lavoro somministrato e del compenso per il servizio, l’IVA sul solo compenso e l’accredito del debito verso l’agenzia. A fine anno si stanziano le ore lavorate a dicembre e fatturate a gennaio.
Il costo del lavoro somministrato va scomposto tra componente retributiva e margine dell'agenzia: la prima segue le regole del personale, e l'utilizzatore risponde in solido per retribuzioni e contributi non pagati.
Principi contabili (OIC)
Scomposizione del corrispettivo secondo la prevalenza della sostanza sulla forma
L’impresa utilizzatrice deve scomporre, in applicazione del principio della prevalenza della sostanza sulla forma di cui all’articolo 2423-bis, primo comma, numero 1-bis, c.c., il corrispettivo addebitato dall’agenzia di somministrazione in due componenti distinte: la parte corrispondente ai costi retributivi e contributivi sostenuti per il lavoratore somministrato, da rilevare quale costo del personale, e la parte corrispondente al margine di intermediazione dell’agenzia, da rilevare quale costo per servizi, nonostante l’intera fattura sia emessa dall’agenzia quale unico soggetto formalmente controparte del contratto commerciale.
Competenza del costo secondo la maturazione dei compensi
Ai fini dell’individuazione dell’esercizio di competenza del costo, occorre fare riferimento al principio generale secondo cui i costi per prestazioni di servizi si considerano sostenuti alla data in cui le prestazioni sono ultimate: quando il contratto di somministrazione prevede corrispettivi periodici riferiti a singoli periodi individuati, la competenza del costo segue la data di maturazione di ciascun corrispettivo periodico, senza dover attendere la conclusione dell’intero rapporto di somministrazione.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
- Impegni, garanzie e passività potenziali. L’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con la natura delle garanzie reali prestate; distintamente quelli verso imprese del gruppo. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 9, c.c.; OIC 12, par. 122-126.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; impegni, garanzie e passività potenziali (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
Le informazioni che la relazione sulla gestione deve contenere in relazione a questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Personale e ambiente. Nella misura necessaria a comprendere la situazione, gli indicatori non finanziari, comprese le informazioni sul personale e sull’ambiente. Obbligo di legge: art. 2428, c. 2, c.c.
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Deducibilità ai fini IRAP del costo del lavoro somministrato in capo all’utilizzatrice
Ai fini IRAP, il costo del lavoro somministrato, in capo all’impresa utilizzatrice, è deducibile solo quando i lavoratori somministrati sono stati assunti dall’agenzia di somministrazione con contratto di lavoro a tempo indeterminato; ai fini IRES il costo resta invece sempre pienamente deducibile secondo le regole ordinarie di competenza e inerenza, indipendentemente dalla natura del contratto del somministrato: il costo per il servizio fornito dall’agenzia, comprensivo del margine di intermediazione, e il premio INAIL restano in ogni caso deducibili secondo le regole ordinarie, indipendentemente dalla natura del contratto di lavoro del somministrato.
Trattamento IVA e IRAP del corrispettivo
Ai fini IVA, il corrispettivo del contratto di somministrazione va suddiviso in due parti distinte: il rimborso degli oneri retributivi e contributivi, escluso dal campo di applicazione dell’IVA, e il corrispettivo del servizio di somministrazione in senso proprio, imponibile secondo le regole ordinarie. Ai fini IRAP, il trattamento è differenziato tra i due soggetti coinvolti: per l’agenzia di somministrazione, il ricavo di somministrazione è soggetto a IRAP solo per la quota corrispondente al puro corrispettivo del servizio, restando esclusa la quota corrispondente al costo del lavoro, mentre è deducibile il solo costo dei lavoratori assunti a tempo indeterminato per i periodi di mancato utilizzo presso un’impresa utilizzatrice; per l’impresa utilizzatrice, il costo del lavoro somministrato è deducibile ai fini IRAP solo se i lavoratori sono stati assunti dall’agenzia con contratto a tempo indeterminato, mentre il costo del servizio di somministrazione in quanto tale, e il premio INAIL, restano sempre deducibili.
Obblighi di ritenuta e limiti di deducibilità degli oneri di utilità sociale
L’obbligo di operare le ritenute sulle somme imponibili corrisposte al lavoratore somministrato è posto a carico dell’agenzia di somministrazione, quale sostituto d’imposta del rapporto di lavoro; alle spese sostenute dai lavoratori somministrati nell’interesse dell’impresa utilizzatrice, e da questa direttamente rimborsate, si applicano i medesimi limiti di deducibilità previsti dall’articolo 95 del TUIR per i dipendenti diretti. Per determinare il limite dello 0,50% di deducibilità degli oneri di utilità sociale sostenuti dall’impresa utilizzatrice, occorre inoltre aggiungere, all’ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente, anche le spese per prestazioni di lavoro somministrato, con esclusione del margine di intermediazione dell’agenzia fornitrice.
Scomposizione del corrispettivo per lavoro somministrato con contratto a tempo indeterminato
Tau Srl riceve fattura dall’agenzia di somministrazione per 10.000 euro, di cui 8.500 euro per costi retributivi e contributivi del lavoratore somministrato, assunto dall’agenzia a tempo indeterminato, e 1.500 euro per il margine di intermediazione, oltre IVA al 22% sul solo margine.
1. Registrazione della fattura per il servizio di somministrazione
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Costo del personale somministrato (B.9) | 8.500,00 | - |
| Costi per servizi di somministrazione (B.7) | 1.500,00 | - |
| IVA c/acquisti (C.II.5-bis) | 330,00 | - |
| Fornitori (D.7) | - | 10.330,00 |
| Totale | 10.330,00 | 10.330,00 |
L’intero costo di 10.000 euro è pienamente deducibile ai fini IRES per Tau Srl; ai fini IRAP, essendo il lavoratore somministrato assunto dall’agenzia con contratto a tempo indeterminato, anche la quota di 8.500 euro riferita al costo del personale è deducibile, oltre alla quota di 1.500 euro relativa al servizio di somministrazione, sempre deducibile indipendentemente dalla natura del contratto del somministrato.
2. Pagamento dell’agenzia
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Fornitori (D.7) | 10.330,00 | - |
| Banca c/c (C.IV.1) | - | 10.330,00 |
| Totale | 10.330,00 | 10.330,00 |
A fine anno le ore lavorate e non ancora fatturate si stanziano come fatture da ricevere, con la stessa ripartizione tra costo del lavoro e margine.
Controlli prima della dichiarazione
- Natura del contratto del somministrato. Verificare se il lavoratore somministrato è assunto dall’agenzia a tempo determinato o indeterminato, ai fini della deducibilità IRAP del relativo costo per l’utilizzatrice.
- Scomposizione del corrispettivo. Verificare la corretta scomposizione contabile del corrispettivo tra costo del personale e margine di intermediazione dell’agenzia.
- Trattamento IVA differenziato. Verificare che il rimborso degli oneri retributivi resti escluso da IVA e che solo il corrispettivo del servizio sia assoggettato a imposta.
- Deduzione degli oneri di utilità sociale. Verificare la corretta inclusione delle spese per lavoro somministrato, al netto del margine dell’agenzia, nel calcolo del limite dello 0,50% per gli oneri di utilità sociale.
Errori ricorrenti
Appalto di servizi che nasconde una somministrazione
Un contratto qualificato come appalto nel quale l'appaltatore non organizza i mezzi né esercita il potere direttivo sui lavoratori, limitandosi a fornire personale, può essere riqualificato come somministrazione irregolare. Le conseguenze riguardano i rapporti di lavoro, le sanzioni e la deducibilità e detraibilità dei relativi costi. Occorre verificare in concreto chi dirige e organizza il lavoro.
Regolarità retributiva dell'agenzia non monitorata
L'utilizzatore risponde in solido con l'agenzia per le retribuzioni e i contributi dovuti ai lavoratori somministrati. Affidarsi ad agenzie senza verificarne la regolarità e l'autorizzazione, o ignorare segnali di ritardi nei pagamenti ai lavoratori, espone a pagare due volte il costo del personale, senza che in bilancio sia stato stanziato alcun accantonamento.
Somministrazione oltre i limiti di legge
La somministrazione a tempo determinato incontra limiti quantitativi e di durata e richiede la forma scritta con gli elementi obbligatori. In caso di violazione il lavoratore può chiedere la costituzione del rapporto alle dipendenze dell'utilizzatore. Rinnovare missioni senza controllare questi limiti trasforma un costo variabile in un rapporto di lavoro stabile non pianificato.