Lavori in corso su ordinazione infrannuali e ultrannuali

Due criteri di valutazione e le condizioni per il trasferimento dei rischi

Con il criterio della commessa completata, i ricavi e il margine sono riconosciuti solo al momento del trasferimento al committente dei rischi e dei benefici relativi all’opera realizzata, che l’OIC 23 individua nell’ultimazione dell’opera con accettazione del committente, nell’avvenuto collaudo con esito positivo, o nel completamento della costruzione quando gli effetti residui sono stimabili in modo attendibile; fino a quel momento le rimanenze sono valutate al costo di produzione. Con il criterio della percentuale di completamento, preferito dall’OIC 23 in quanto maggiormente in linea con il principio di competenza economica, i ricavi e il margine emergono progressivamente in funzione dell’avanzamento dei lavori, misurato secondo il metodo del costo sostenuto, delle ore lavorate, delle unità consegnate o delle misurazioni fisiche.

Costi e ricavi di commessa

Concorrono alla valutazione della commessa, tra i ricavi, il prezzo base contrattuale, le rettifiche pattuite con atti aggiuntivi, le maggiorazioni per revisione prezzi, i corrispettivi per varianti, e gli incentivi dovuti dal committente per il raggiungimento di specifici obiettivi; tra i costi diretti, i materiali, la manodopera di cantiere, i subappalti, il trasferimento e lo smobilizzo di impianti, gli ammortamenti e i noli dei macchinari impiegati; tra i costi indiretti, la progettazione riferibile all’intera attività produttiva, i costi generali di produzione e gli oneri finanziari, quando specificamente riferibili alla commessa secondo le condizioni dell’OIC 16 in tema di capitalizzazione degli interessi passivi. I costi di acquisizione della commessa, se l’assegnazione è ragionevolmente certa alla data di redazione del bilancio, e i costi pre-operativi sostenuti dopo la sottoscrizione del contratto ma prima dell’avvio della produzione, sono inclusi nel costo della commessa; non sono invece mai capitalizzabili le spese generali, amministrative e di vendita.

Perdite di commessa e maggiorazioni di prezzo

Le perdite, anche solo probabili, devono essere immediatamente portate a riduzione del valore dei lavori in corso, senza possibilità di rinviarle agli esercizi successivi tramite una sopravvalutazione delle rimanenze, e senza possibilità di compensarle con margini positivi previsti su altre commesse, dovendo ciascuna commessa essere valutata individualmente; se la perdita eccede il valore dei lavori in corso, l’eccedenza va iscritta in un apposito fondo rischi. Le maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione di disposizioni di legge o di clausole contrattuali, ancorché non definitivamente stabilite, concorrono a formare i ricavi secondo prudenza, limitatamente all’ammontare la cui manifestazione è ragionevolmente certa; le richieste di maggiori compensi fondate su varianti non ancora accettate dal committente restano invece estranee alla valutazione della commessa fino alla loro accettazione.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri per le commesse. Il criterio adottato (percentuale di completamento o commessa completata), il metodo di misura dell’avanzamento, il trattamento dei costi di acquisizione, preoperativi e successivi, degli oneri finanziari e delle perdite probabili. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.; OIC 23, par. 94.
• Variazioni della voce. Le variazioni intervenute nella consistenza della voce; per fondi, trattamento di fine rapporto e patrimonio netto, la formazione e gli utilizzi. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 4, c.c.
• Oneri finanziari capitalizzati. L’ammontare degli oneri finanziari imputati nell’esercizio ai valori dell’attivo, distintamente per voce. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 8, c.c.
• Impegni, garanzie e passività potenziali. Gli impegni contrattuali per opere ancora da eseguire e l’esposizione verso i committenti per lavori non definitivamente accertati. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 9, c.c.; OIC 12, par. 122-126.
• Altre informazioni sulle commesse. Se rilevanti: effetti dell’aggiornamento dei preventivi, richieste di corrispettivi aggiuntivi, distinzione tra anticipi e acconti. Principio contabile: OIC 23, par. 99.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri per le commesse; oneri finanziari capitalizzati; impegni, garanzie e passività potenziali (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Riforma del D.Lgs. 192/2024: piena rilevanza fiscale del criterio civilistico

Il D.Lgs. 192/2024 ha riscritto gli articoli 92, comma 6, e 93, comma 6, del TUIR, superando la previgente distinzione tra opere e servizi infrannuali (valutati fiscalmente al costo, salvo eccezioni) e ultrannuali (valutati fiscalmente al corrispettivo): oggi, tanto per le commesse infrannuali quanto per quelle ultrannuali, le imprese che contabilizzano in bilancio le opere, forniture e servizi con il metodo della percentuale di completamento, in conformità ai corretti principi contabili, applicano il medesimo metodo anche ai fini della determinazione del reddito; le imprese che invece valutano le rimanenze al costo, imputando i corrispettivi all’esercizio di consegna dell’opera o di ultimazione del servizio, in conformità ai corretti principi contabili, applicano tale metodo anche ai fini fiscali. Il criterio civilistico adottato, in altre parole, diventa pienamente rilevante anche sul piano tributario, in coerenza con il principio di derivazione rafforzata.

Regime transitorio per le commesse avviate prima del 2024

Per i lavori su ordinazione avviati prima del 31 dicembre 2023, continua ad applicarsi il previgente sistema del doppio binario civile-fiscale anche negli esercizi successivi, fino al completamento della commessa: quando permane un disallineamento tra i criteri di valutazione civilistici e quelli fiscali applicabili a queste commesse pregresse, occorre continuare a operare le opportune variazioni in sede di dichiarazione dei redditi e a rilevare la relativa fiscalità differita in bilancio.

Maggiorazioni di prezzo: rilevanza fiscale minima del 50%

Le maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione di disposizioni di legge o di clausole contrattuali concorrono a formare il reddito fiscale delle commesse ultrannuali in misura non inferiore al 50%, ancorché non siano state definitivamente stabilite alla data di chiusura dell’esercizio: si tratta di una soglia minima di rilevanza fiscale che può risultare superiore alla prudente valutazione civilistica, generando in tal caso una specifica variazione in aumento in dichiarazione dei redditi.

Costi dei subappaltatori e ritenute a garanzia

I costi relativi agli stati di avanzamento lavori liquidati in via provvisoria ai subappaltatori, quando hanno concorso alla valutazione delle rimanenze dell’appaltatore secondo il criterio della percentuale di completamento, sono fiscalmente deducibili per quest’ultimo nel medesimo esercizio. Le ritenute a garanzia trattenute dal committente, che l’OIC 23 tratta quali poste di credito e debito, costituiscono un costo per il committente e un ricavo per l’appaltatore nello stesso esercizio in cui rilevano quali componenti della commessa, indipendentemente dal momento del loro effettivo pagamento; ai fini IVA, tali ritenute assumono invece rilevanza solo al momento del loro effettivo pagamento da parte del committente, salvo che siano già state fatturate in precedenza.

• Coerenza del metodo di avanzamento. Verificare che il metodo scelto per la determinazione della percentuale di completamento sia applicato con coerenza nel tempo e documentato in un apposito prospetto per ciascuna commessa.
• Valutazione individuale delle commesse. Verificare che le perdite di commessa siano rilevate individualmente, senza compensazione con margini positivi previsti su altre commesse.
• Applicazione della riforma 2024. Verificare la corretta applicazione del nuovo regime di piena rilevanza fiscale del criterio civilistico per le commesse avviate dal 2024, distinguendole da quelle pregresse ancora soggette al doppio binario transitorio.
• Distinzione tra anticipi e acconti. Verificare la corretta classificazione ed esposizione in bilancio degli anticipi e degli acconti ricevuti dal committente, entrambi iscritti tra i debiti fino alla fatturazione definitiva.