Inquadramento generale
Il costo dei lavoratori dipendenti comprende retribuzioni, contributi, trattamento di fine rapporto e altri oneri. Questa voce si concentra però su un rischio che molte imprese sottovalutano: quello di dover pagare le retribuzioni e i contributi dei dipendenti di un’altra impresa. Nei contratti di appalto, infatti, il committente risponde in solido con l’appaltatore e con gli eventuali subappaltatori per i trattamenti retributivi, le quote di TFR e i contributi previdenziali e assicurativi dovuti ai lavoratori impiegati nell’opera, secondo l’articolo 29 del D.Lgs. 276/2003.
Limiti della responsabilità
La responsabilità dura due anni dalla cessazione dell’appalto e riguarda solo le somme maturate durante l’esecuzione del contratto. Non dipende da colpa del committente nella scelta dell’appaltatore: basta che l’appaltatore non abbia pagato. Il committente non risponde delle sanzioni civili, che restano a carico del solo responsabile dell’inadempimento.
Profilo civilistico
Finché non emergono segnali di inadempimento, il rischio si gestisce con l’informativa. Quando un lavoratore dell’appaltatore chiede il pagamento diretto, o quando emergono elementi che rendono probabile l’intervento del committente, questo accantona a un fondo rischi la stima dell’onere, secondo l’OIC 31. Se paga, acquisisce un diritto di rivalsa verso l’appaltatore, da iscrivere come credito al valore di presumibile realizzo.
Profilo fiscale
L’accantonamento non è deducibile. Le somme pagate e non recuperate, per esempio per insolvenza dell’appaltatore, sono costi deducibili quando la perdita è definitiva, secondo le regole sulle perdite su crediti.
Ritenute negli appalti
Diverso è l’obbligo fiscale dell’articolo 17-bis del D.Lgs. 241/1997: negli appalti di importo annuo superiore a 200.000 euro caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi del committente e con beni strumentali di quest’ultimo, il committente deve verificare il versamento delle ritenute sui redditi dei dipendenti dell’appaltatore, salvo che l’appaltatore produca il certificato di regolarità fiscale.
Come tutelarsi
Il committente può chiedere all’appaltatore il DURC, le copie dei pagamenti delle retribuzioni e dei contributi, e prevedere nel contratto una ritenuta a garanzia sui pagamenti o il diritto di sospenderli in caso di irregolarità.
Punti di attenzione
Occorre mappare gli appalti in corso e quelli cessati da meno di due anni, per valutare i rischi alla data di bilancio.
Lavoratori dipendenti: esempio di contabilizzazione
Un’impresa ha affidato la pulizia dei propri stabilimenti a una cooperativa, che fallisce senza pagare tre mensilità ai dipendenti. I lavoratori chiedono 60.000 euro al committente, che li accantona a un fondo rischi e insinua il credito di rivalsa nel fallimento della cooperativa.
Informativa
In nota integrativa si descrivono i fondi accantonati e, quando il rischio è solo possibile ma significativo, la sua natura e la stima dell’onere potenziale. È utile indicare anche le garanzie ottenute dagli appaltatori.
Il committente risponde in solido con l'appaltatore per retribuzioni e contributi entro due anni dalla cessazione dell'appalto (non per le sanzioni civili); negli appalti labour intensive sopra 200.000 euro deve inoltre verificare il versamento delle ritenute fiscali ex art. 17-bis, salvo DURF dell'appaltatore.
Principi contabili (OIC)
Accantonamento per il rischio di responsabilità solidale negli appalti
Quando il committente riceve una richiesta di pagamento diretto da parte di un dipendente dell’appaltatore o del subappaltatore, o comunque quando emergono elementi che rendano probabile l’attivazione della responsabilità solidale, occorre accantonare in bilancio le somme potenzialmente dovute secondo i criteri generali dell’OIC 31 sui fondi per rischi, imputando l’accantonamento tra gli oneri diversi di gestione o tra gli accantonamenti per rischi a seconda della sua origine.
Rivalsa verso l’appaltatore inadempiente
Il committente che ha corrisposto direttamente ai dipendenti dell’appaltatore le retribuzioni non pagate da quest’ultimo acquisisce un diritto di rivalsa nei confronti dell’appaltatore stesso, da rilevare quale credito nell’attivo dello stato patrimoniale: la svalutazione di tale credito, quando l’appaltatore risulti insolvente, segue le regole ordinarie di valutazione dei crediti secondo l’OIC 15.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Impegni, garanzie e passività potenziali. L’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con la natura delle garanzie reali prestate; distintamente quelli verso imprese del gruppo. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 9, c.c.; OIC 12, par. 122-126.
- Composizione degli altri fondi. Per ogni fondo: la situazione di incertezza, l’importo stanziato, il rischio di perdite ulteriori; per le passività possibili, la situazione di incertezza, l’importo stimato o l’impossibilità di stimarlo e il parere dei consulenti. Principio contabile: OIC 31, par. 49.
- Numero medio dei dipendenti. Il numero medio dei dipendenti, ripartito per categoria. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 15, c.c.; OIC 12, par. 116.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: impegni, garanzie e passività potenziali; numero medio dei dipendenti (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
Le informazioni che la relazione sulla gestione deve contenere in relazione a questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Personale e ambiente. Nella misura necessaria a comprendere la situazione, gli indicatori non finanziari, comprese le informazioni sul personale e sull’ambiente. Obbligo di legge: art. 2428, c. 2, c.c.
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Perimetro e limiti della responsabilità solidale
Il committente imprenditore o datore di lavoro risponde in solido con l’appaltatore, e con ciascuno degli eventuali subappaltatori, entro il limite di due anni dalla cessazione dell’appalto, per il pagamento dei trattamenti retributivi, comprese le quote di trattamento di fine rapporto, dei contributi previdenziali e dei premi assicurativi dovuti in relazione al periodo di esecuzione del contratto di appalto: la responsabilità solidale non si estende alle sanzioni civili, di cui risponde soltanto il soggetto inadempiente.
Distinta responsabilità fiscale sulle ritenute: articolo 17-bis del D.Lgs. 241/1997
Accanto alla responsabilità solidale su retribuzioni e contributi appena descritta opera un istituto distinto, di natura fiscale: l’articolo 17-bis del D.Lgs. 241/1997 impone al committente, negli appalti e subappalti di importo complessivo annuo superiore a 200.000 euro caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi del committente e con l’utilizzo di beni strumentali riconducibili a quest’ultimo, di verificare che l’appaltatore o il subappaltatore abbiano versato le ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente dei lavoratori impiegati nell’opera, prima di procedere al pagamento del corrispettivo: in mancanza di riscontro, il committente deve sospendere il pagamento del corrispettivo, fino a un importo pari alle ritenute non versate, pena una sanzione amministrativa di pari importo a proprio carico. L’appaltatore o il subappaltatore in possesso di determinati requisiti di solidità e regolarità fiscale, da almeno tre anni di attività, può chiedere all’Agenzia delle entrate un certificato di sussistenza dei requisiti (il cosiddetto DURF), valido quattro mesi, che esonera il committente da questi controlli. Questo obbligo, e la relativa sospensione dei pagamenti, sono indipendenti dalla responsabilità solidale su retribuzioni e contributi dell’articolo 29 del D.Lgs. 276/2003: riguardano un adempimento diverso, il versamento delle ritenute fiscali, e vanno verificati separatamente.
Deducibilità delle somme corrisposte in solido
Le somme che il committente è chiamato a versare in solido con l’appaltatore inadempiente, quando non recuperabili tramite rivalsa per insolvenza di quest’ultimo, costituiscono un costo deducibile ai fini delle imposte sui redditi secondo le regole ordinarie di inerenza, trattandosi di un onere che trova causa diretta nell’esecuzione del contratto di appalto stipulato nell’ambito dell’attività d’impresa: la deduzione, quando l’importo era già stato accantonato in un esercizio precedente, opera tramite la relativa variazione in diminuzione al momento dell’effettivo pagamento o della definitiva irrecuperabilità del credito di rivalsa.
Pagamento diretto ai dipendenti dell’appaltatore inadempiente
Rho Srl, committente di un appalto, paga direttamente 8.000 euro ai dipendenti dell’appaltatore per retribuzioni arretrate, a seguito della responsabilità solidale attivata da questi ultimi; l’appaltatore risulta insolvente e il credito di rivalsa viene integralmente svalutato.
1. Pagamento diretto ai dipendenti e rilevazione del credito di rivalsa
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Crediti v/appaltatore per rivalsa (C.II.5-quater) | 8.000,00 | - |
| Banca c/c (C.IV.1) | - | 8.000,00 |
| Totale | 8.000,00 | 8.000,00 |
2. Svalutazione del credito di rivalsa per insolvenza dell’appaltatore
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Svalutazione dei crediti dell’attivo circolante (B.10.d) | 8.000,00 | - |
| Fondo svalutazione crediti v/appaltatore (rettifica C.II.5-quater) | - | 8.000,00 |
| Totale | 8.000,00 | 8.000,00 |
La perdita di 8.000 euro, derivante dall’irrecuperabilità del credito di rivalsa verso l’appaltatore insolvente, è deducibile ai fini delle imposte sui redditi secondo le regole ordinarie di inerenza, trattandosi di un onere che trova causa diretta nell’esecuzione del contratto di appalto stipulato da Rho Srl nell’ambito della propria attività d’impresa.
3. Chiusura della procedura dell’appaltatore senza riparto
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Fondo svalutazione crediti v/appaltatore (rettifica C.II.5-quater) | 8.000,00 | - |
| Crediti v/appaltatore per rivalsa (C.II.5-quater) | - | 8.000,00 |
| Totale | 8.000,00 | 8.000,00 |
Quando la procedura si chiude senza riparto, il credito si elimina contro il fondo. La perdita è deducibile quando ricorrono gli elementi certi e precisi o l’assoggettamento dell’appaltatore a procedura concorsuale: la svalutazione ripresa a tassazione si recupera in quel momento.
Controlli prima della dichiarazione
- Verifica preventiva dell’appaltatore. Richiedere e monitorare il documento unico di regolarità contributiva dell’appaltatore per l’intera durata del contratto.
- Limite temporale della responsabilità. Verificare che la responsabilità solidale sia fatta valere entro il termine di due anni dalla cessazione dell’appalto.
- Accantonamento tempestivo. Verificare che l’accantonamento per il rischio di responsabilità solidale sia rilevato non appena la sua probabilità diventa apprezzabile.
- Diritto di rivalsa. Verificare la corretta rilevazione e valutazione del credito di rivalsa verso l’appaltatore inadempiente.
Errori ricorrenti
Controlli sulle ritenute degli appaltatori omessi
Negli appalti di importo annuo rilevante con prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi del committente, quest'ultimo deve acquisire le deleghe di versamento delle ritenute sui dipendenti impiegati, salvo che l'appaltatore esibisca la certificazione di regolarità prevista. Pagare le fatture senza questi controlli espone il committente a sanzioni e alla sospensione dei pagamenti imposta dalla legge.
Pagamenti diretti ai lavoratori non scalati dal debito
Quando il committente paga direttamente le retribuzioni o i contributi non versati dall'appaltatore, la somma estingue per pari importo il debito verso l'appaltatore stesso. Registrare il pagamento come costo aggiuntivo e saldare comunque la fattura dell'appaltatore significa pagare due volte lo stesso importo; il pagamento va imputato a riduzione del debito o a credito di rivalsa.
Ratei di ferie e mensilità aggiuntive non stanziati
Ferie maturate e non godute, permessi, tredicesima e quattordicesima maturate alla data di chiusura sono costi dell'esercizio anche se liquidati nell'anno successivo, insieme ai relativi contributi. Rilevarli solo al pagamento sottostima il costo del personale e i debiti verso dipendenti ed enti previdenziali, con effetti anche sul confronto tra esercizi.