Inquadramento generale
Prodotti in corso di lavorazione e semilavorati - fra le rimanenze dell’attivo circolante, la voce C.I comprende cinque sottovoci: materie prime, sussidiarie e di consumo; prodotti in corso di lavorazione e semilavorati; lavori in corso su ordinazione; prodotti finiti e merci; acconti. I prodotti in corso di lavorazione sono beni che si trovano in una fase intermedia del ciclo produttivo, non ancora completati; i semilavorati sono componenti o parti già lavorate, destinate a essere ulteriormente trasformate o assemblate in un prodotto finito. Entrambi si valutano, come i prodotti finiti, al minore fra il costo di produzione e il valore netto di realizzo desumibile dall’andamento del mercato: un criterio diverso da quello previsto per le materie prime, che si confrontano invece con il costo di sostituzione, cioè con quanto costerebbe riacquistarle oggi.
Distinzione dai lavori in corso su ordinazione
I prodotti in corso di lavorazione e i semilavorati non vanno confusi con i lavori in corso su ordinazione, altra sottovoce della stessa area C.I (rimanenze) ma soggetta a una logica diversa: questi ultimi derivano da un contratto di durata con un committente individuato e possono seguire, in alternativa al criterio del costo, la valutazione in base ai ricavi maturati con il metodo della percentuale di completamento. I prodotti in corso di lavorazione e i semilavorati, invece, non sono collegati a un contratto specifico con un cliente già individuato: restano valutati al costo di produzione, o al minore valore di realizzo, senza alcuna rilevazione anticipata di ricavo.
Costo di produzione
Secondo l’OIC 13 il costo di produzione comprende i costi diretti, come materie prime e manodopera diretta, e la quota ragionevolmente imputabile dei costi indiretti di produzione, calcolata sulla base della normale capacità produttiva: i costi relativi alla capacità inutilizzata non si caricano sulle rimanenze. Sono esclusi le spese generali amministrative, i costi di distribuzione e quelli di ricerca. Gli oneri finanziari si possono includere solo per i beni che richiedono un periodo di produzione o di maturazione significativo, come vini e formaggi stagionati.
Profilo fiscale
L’articolo 92 del TUIR si applica anche ai prodotti in corso di lavorazione e ai semilavorati: per le imprese che applicano la derivazione rafforzata, il valore determinato in bilancio con i metodi ammessi dal codice civile è riconosciuto fiscalmente. Le svalutazioni al valore di realizzo sono deducibili solo nei limiti del valore normale previsti dal comma 5; l’eccedenza è ripresa a tassazione. Gli interessi capitalizzati nel costo delle rimanenze escono dal limite dell’articolo 96 nell’esercizio di capitalizzazione e concorrono al costo del venduto quando i beni sono ceduti.
In bilancio
Le rimanenze di prodotti in corso e semilavorati si iscrivono nella voce C.I.2 dell’attivo (prodotti in corso di lavorazione e semilavorati), e la loro variazione rispetto all’esercizio precedente nella voce A.2 (variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti) del conto economico, insieme a quella dei prodotti finiti.
Punti di attenzione
Occorre una contabilità industriale, anche semplificata, che consenta di determinare lo stato di avanzamento dei prodotti in lavorazione e i relativi costi, e di verificare che il valore di realizzo, al netto dei costi di completamento e di vendita, sia superiore al costo.
Prodotti in corso di lavorazione e semilavorati: esempio di contabilizzazione
Un caseificio ha in stagionatura forme di formaggio con un costo di produzione di 300.000 euro. Il prezzo di vendita atteso, al netto dei costi per completare la stagionatura e vendere, è di 280.000 euro: le rimanenze si iscrivono a 280.000 euro, con una svalutazione di 20.000 euro.
I prodotti in corso di lavorazione e i semilavorati si valutano al minore fra costo di produzione e valore di realizzo, distinti dai lavori in corso su ordinazione che seguono anche il criterio dei ricavi maturati; la svalutazione a costo specifico non è fiscalmente riconosciuta.
Principi contabili (OIC)
Il principio contabile OIC 13 disciplina la valutazione delle rimanenze, incluse quelle di prodotti in corso di lavorazione e semilavorati, individuando le componenti ammesse nel costo di produzione e i limiti alla loro capitalizzazione.
Componenti del costo di produzione
Il costo di produzione comprende i costi diretti, come i materiali impiegati, la manodopera diretta, gli imballaggi e le licenze di produzione, ai quali si aggiungono i costi indiretti ragionevolmente imputabili al prodotto, come la manodopera indiretta, gli ammortamenti dei cespiti produttivi, le manutenzioni e le utenze industriali. Restano sempre esclusi i costi di distribuzione, che appartengono alla fase di vendita, successiva alla valorizzazione del magazzino, e vanno interamente a conto economico dell’esercizio in cui sono sostenuti.
Capitalizzazione degli oneri finanziari
La capitalizzazione di oneri finanziari nel costo dei prodotti in corso di lavorazione e dei semilavorati è ammessa solo per i beni che richiedono un periodo di produzione significativo, come nei processi di stagionatura, maturazione o invecchiamento, e comunque nel limite del valore di realizzazione: gli interessi capitalizzati non possono far salire il valore di iscrizione oltre quanto il bene potrà effettivamente realizzare.
Metodi di valutazione per i beni fungibili
Quando i prodotti in corso di lavorazione o i semilavorati sono beni fungibili, la valutazione può avvenire con il costo medio ponderato, il metodo FIFO o il metodo LIFO, in alternativa al costo specifico; se il risultato ottenuto differisce apprezzabilmente dai costi correnti di chiusura dell’esercizio, la differenza va indicata per categoria in nota integrativa. Il principio contabile ammette anche l’uso di tecniche approssimative, come i costi standard o il prezzo al dettaglio, purché il risultato non si discosti sensibilmente dal costo effettivo.
Collocazione nel bilancio CEE
Nello schema ordinario, i prodotti in corso di lavorazione e i semilavorati confluiscono nella voce C.I.2 (prodotti in corso di lavorazione e semilavorati) dell’attivo circolante, distinta sia dalla voce C.I.1 delle materie prime, sussidiarie e di consumo, sia dalla voce C.I.3 dei lavori in corso su ordinazione e dalla voce C.I.4 dei prodotti finiti e delle merci. La svalutazione rispetto al valore di realizzo si imputa alla voce B.11 (variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci) del conto economico, fra le variazioni delle rimanenze; l’eventuale successivo ripristino di valore, in caso di recupero, segue la medesima collocazione.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
- Variazioni della voce. Le variazioni intervenute nella consistenza della voce; per fondi, trattamento di fine rapporto e patrimonio netto, la formazione e gli utilizzi. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 4, c.c.
- Svalutazioni e ripristini delle rimanenze. I criteri di svalutazione al valore di realizzo, gli eventuali ripristini del costo con il relativo effetto a conto economico e i gravami sulle rimanenze (pegno, riserva di proprietà). Principio contabile: OIC 13, par. 59-60 e 64.
- Oneri finanziari capitalizzati. L’ammontare degli oneri finanziari imputati nell’esercizio ai valori dell’attivo, distintamente per voce. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 8, c.c.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; svalutazioni e ripristini delle rimanenze; oneri finanziari capitalizzati (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Deducibilità della svalutazione e coordinamento con l’articolo 96 del TUIR
La disciplina fiscale delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione e semilavorati segue le regole generali dell’articolo 92 del TUIR, con un punto di attrito specifico sulla deducibilità delle svalutazioni.
Indeducibilità della svalutazione dei beni a costo specifico
L’articolo 92, comma 5, del TUIR riconosce fiscalmente la svalutazione delle rimanenze soltanto per i beni valutati con criteri forfettari, come il costo medio ponderato, il FIFO o il LIFO. Per i prodotti in corso di lavorazione e i semilavorati valutati a costo specifico, tipici delle produzioni uniche o su commessa interna, la Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 78/E del 2013 nega il riconoscimento della svalutazione civilistica: l’impresa deve operare una variazione in aumento pari all’intera svalutazione contabile, mantenendo il valore fiscale del bene invariato fino alla sua successiva vendita o ultimazione, quando il costo fiscale non svalutato sarà confrontato con il prezzo di cessione per determinare la plusvalenza o la minusvalenza fiscale definitiva.
Oneri finanziari capitalizzati e limite dell’articolo 96
Gli interessi passivi capitalizzati nel costo dei prodotti in corso di lavorazione, ammessi per i beni con periodo di produzione significativo, restano comunque compresi nel perimetro dell’articolo 96 del TUIR sulla deducibilità degli interessi passivi: la capitalizzazione inserisce l’onere nel valore contabile del bene, ma non lo sottrae al controllo fiscale, che si applica al momento in cui l’onere concorre al calcolo del limite annuale, indipendentemente dal fatto che sia stato spesato a conto economico o capitalizzato a magazzino.
Distinzione fiscale dai lavori in corso su ordinazione
Per i lavori in corso su ordinazione valutati con il metodo della percentuale di completamento in conformità ai corretti principi contabili, il D.Lgs. 192/2024 ha allineato il criterio fiscale a quello civilistico, eliminando il doppio binario in precedenza esistente su questa specifica sottovoce. Si tratta di un allineamento che riguarda i lavori su commessa con un committente individuato, non i prodotti in corso di lavorazione oggetto di questa voce, che restano valutati al costo, senza alcuna rilevazione di ricavo maturato.
Prodotto in corso di lunga stagionatura
Un caseificio produce un formaggio a lunga stagionatura, con un periodo di produzione di 24 mesi. Nel primo esercizio sostiene costi diretti per 60.000 euro, fra materie prime e manodopera diretta, e costi indiretti ragionevolmente imputabili per 15.000 euro, fra ammortamenti e utenze industriali; ottiene inoltre un finanziamento dedicato alla produzione, con interessi di competenza dell’esercizio pari a 5.000 euro, capitalizzabili in quanto il periodo di produzione è significativo. Il valore di realizzo stimato a fine esercizio per il prodotto in corso di stagionatura è 90.000 euro, superiore al costo cumulato di 80.000 euro. Gli importi sono ipotesi del caso.
1. Rilevazione del costo di produzione a fine esercizio
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Rimanenze finali di prodotti in corso di lavorazione (C.I.2) | 80.000,00 | - |
| Variazione delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione (A.2) | - | 80.000,00 |
| Totale | 80.000,00 | 80.000,00 |
2. Storno delle rimanenze iniziali nell’esercizio successivo
All’apertura dell’esercizio successivo la rimanenza iniziale si storna con il meccanismo speculare, facendo confluire nel conto economico dell’esercizio il costo già sospeso in quello precedente; i nuovi costi di produzione sostenuti nel secondo esercizio, fino al termine della stagionatura, seguiranno il medesimo trattamento a fine periodo.
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Variazione delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione (A.2) | 80.000,00 | - |
| Rimanenze iniziali di prodotti in corso di lavorazione (C.I.2) | - | 80.000,00 |
| Totale | 80.000,00 | 80.000,00 |
Svalutazione a costo specifico e variazione fiscale in aumento
Un’impresa metalmeccanica valuta a costo specifico un componente in corso di lavorazione, destinato a un macchinario unico, iscritto in rimanenze per 500.000 euro. A fine esercizio, per l’obsolescenza tecnica sopravvenuta di un componente elettronico non più producibile, stima un valore di realizzo di 380.000 euro e svaluta il prodotto in corso di lavorazione per 120.000 euro, imputando la componente a conto economico. Poiché il bene è valutato a costo specifico, la svalutazione non è fiscalmente riconosciuta: la società opera una variazione in aumento di 120.000 euro, mantenendo il valore fiscale a 500.000 euro fino alla successiva vendita o ultimazione. Gli importi sono ipotesi del caso.
3. Svalutazione del prodotto in corso di lavorazione a valore di realizzo
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Svalutazione delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione (B.11) | 120.000,00 | - |
| Rimanenze di prodotti in corso di lavorazione (C.I.2) | - | 120.000,00 |
| Totale | 120.000,00 | 120.000,00 |
Controlli prima della chiusura
Prima di chiudere il bilancio occorre verificare la corretta qualificazione del bene e la coerenza fra il criterio di valutazione civilistico adottato e il relativo trattamento fiscale.
- Corretta sottovoce. Verificare che il bene non sia in realtà un lavoro in corso su ordinazione legato a un contratto con un committente già individuato.
- Componenti del costo. Controllare che siano stati esclusi i costi di distribuzione e inclusi solo i costi diretti e i costi indiretti ragionevolmente imputabili.
- Capitalizzazione degli oneri finanziari. Verificare che il periodo di produzione sia effettivamente significativo e che il valore capitalizzato non superi il valore di realizzazione.
- Criterio di valutazione. Controllare se il bene è valutato a costo specifico o con criteri forfettari, indicando in nota integrativa le differenze significative rispetto ai costi correnti di chiusura.
- Svalutazione fiscale. Verificare il criterio di valutazione adottato prima di dedurre fiscalmente una svalutazione: se il bene è a costo specifico, operare la variazione in aumento.
- Interessi capitalizzati. Controllare che siano stati comunque considerati nel calcolo del limite di deducibilità dell’articolo 96 del TUIR per l’esercizio di competenza.
Errori ricorrenti
Costi fissi ripartiti sulla produzione effettiva
I costi indiretti fissi di produzione si attribuiscono ai prodotti sulla base della capacità produttiva normale. Negli anni di bassa produzione, dividerli per le sole unità effettivamente realizzate carica sulle giacenze costi di inattività che vanno invece imputati a conto economico, sopravvalutando le rimanenze.
Semilavorati acquistati classificati come prodotti in corso
I semilavorati acquistati da terzi e destinati a essere impiegati nella produzione si classificano tra le materie prime, sussidiarie e di consumo, non tra i prodotti in corso di lavorazione, che accolgono soltanto quanto ottenuto dal processo produttivo interno. La classificazione errata altera l'informativa sul ciclo produttivo e sul capitale circolante.
Valore di realizzo senza i costi di completamento
Il confronto per la svalutazione va fatto con il prezzo di vendita del prodotto finito ridotto dei costi ancora necessari per completarlo e venderlo. Confrontare il costo del semilavorato con il prezzo pieno del prodotto finale fa sembrare recuperabile un valore che non lo è e porta a omettere svalutazioni dovute.