Leasing per l’utilizzatore

Metodo patrimoniale secondo i principi contabili nazionali

Le imprese che adottano i principi contabili nazionali contabilizzano il leasing finanziario secondo il metodo patrimoniale: il bene oggetto del contratto resta iscritto tra le immobilizzazioni nel bilancio della società di leasing, mentre l’impresa utilizzatrice imputa a conto economico, alla voce B.8 costi per godimento di beni di terzi, i canoni maturati durante la vigenza del contratto, iscrivendo il bene tra le proprie immobilizzazioni solo all’atto dell’eventuale riscatto finale, per un valore pari al prezzo di riscatto maggiorato degli oneri accessori. Al termine di ciascun esercizio, la differenza tra i canoni imputati e quelli di competenza, quando esistente, va rettificata mediante risconti attivi o ratei passivi.

Costi incrementativi sostenuti dall’utilizzatrice

Le spese incrementative sostenute dall’utilizzatrice sul bene condotto in leasing non possono essere capitalizzate a incremento del valore del bene stesso, non essendone l’utilizzatrice proprietaria: vanno iscritte tra le immobilizzazioni immateriali, quali costi su beni di terzi, e ammortizzate nel minore tra il periodo di utilità futura e la residua durata del contratto. Se l’impresa procede successivamente al riscatto, la quota non ancora ammortizzata di tali costi va imputata a incremento del costo di riscatto del bene; in mancanza di riscatto, l’importo residuo non ammortizzato è dedotto integralmente nell’esercizio di cessazione del leasing.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Leasing finanziario. Per i contratti che trasferiscono la parte prevalente dei rischi e benefici, un prospetto con valore attuale dei canoni non scaduti, onere finanziario dell’esercizio e valore al quale i beni sarebbero iscritti come immobilizzazioni, con ammortamenti e rettifiche. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 22, c.c.; OIC 12, Appendice A.
• Impegni, garanzie e passività potenziali. L’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con la natura delle garanzie reali prestate; distintamente quelli verso imprese del gruppo. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 9, c.c.; OIC 12, par. 122-126.
• Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: impegni, garanzie e passività potenziali; criteri di valutazione (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Limiti di deducibilità differenziati per categoria di bene

Oltre alla regola generale sulla durata minima fiscale, la deducibilità dei canoni di leasing incontra limiti ulteriori e diversi a seconda della categoria di bene: sono deducibili all’80% i canoni relativi a beni e servizi di telefonia; sono deducibili al 20% i canoni relativi alle autovetture non esclusivamente strumentali, in proporzione al medesimo rapporto applicabile all’ammortamento e comunque nel rispetto del tetto massimo di costo fiscalmente riconosciuto, elevato al 70% per i veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta; sono indeducibili al 100% i canoni relativi ad azioni e strumenti partecipativi, salva la quota di interessi passivi impliciti; sono deducibili al 100% i canoni relativi agli altri beni strumentali, incluse le autovetture esclusivamente strumentali. La quota di interessi passivi impliciti nei canoni, determinata secondo il metodo forfetario per i contratti stipulati fino al 2007 e secondo il piano di ammortamento finanziario desumibile dal contratto per quelli successivi, è soggetta al limite ordinario di deducibilità dell’articolo 96 del TUIR ai fini IRES, mentre resta sempre indeducibile ai fini IRAP.

Scorporo del terreno nel leasing di immobili strumentali

Per il leasing di immobili strumentali, la quota capitale dei canoni riferibile al terreno su cui insiste il fabbricato, determinata applicando alla quota capitale complessiva la medesima percentuale forfetaria (20% o 30% secondo la natura del fabbricato) prevista per i beni posseduti in proprietà, oppure il costo specifico del terreno se autonomamente noto, è indeducibile sia ai fini IRES sia ai fini IRAP: l’indeducibilità riguarda quindi solo la quota capitale riferita al terreno, restando interamente deducibile, nei limiti ordinari, sia la restante quota capitale riferita al fabbricato sia l’intera quota di interessi passivi impliciti nel canone.

Riscatto, riscatto anticipato e rinuncia al riscatto

Al riscatto, il bene è iscritto tra le immobilizzazioni al prezzo pattuito, maggiorato degli oneri accessori, e ammortizzato secondo la residua vita utile del cespite; se la società di leasing richiede il riscatto anticipato, i canoni già dedotti restano validi e il prezzo di riscatto diventa la nuova base ammortizzabile. La rinuncia al riscatto da parte dell’utilizzatrice, quando il valore di mercato del bene eccede significativamente il prezzo di riscatto pattuito, può essere riqualificata dall’Amministrazione finanziaria come una cessione del contratto, generando una sopravvenienza attiva tassabile pari alla differenza, anche in assenza di un corrispettivo espressamente pattuito per la rinuncia.

Cessione del contratto di leasing

In caso di cessione del contratto di locazione finanziaria, l’articolo 88, comma 5, del TUIR stabilisce che il valore normale del bene, al netto del prezzo di riscatto e dei canoni residui attualizzati, costituisce sopravvenienza attiva imponibile per il cedente, quale componente della gestione ordinaria da iscrivere tra gli altri ricavi e proventi: se il corrispettivo pattuito per la cessione è inferiore al valore normale così determinato, occorre operare una variazione in aumento per la differenza, mentre nessuna rettifica è richiesta quando il corrispettivo è superiore. Il corrispettivo della cessione è soggetto a IVA quale prestazione di servizi, mentre l’imposta di registro si applica in misura fissa, per il principio di alternatività tra i due tributi.

• Durata minima fiscale. Verificare che la durata contrattuale rispetti il minimo fiscale (metà del periodo di ammortamento per i beni mobili, dodici anni per gli immobili), operando le variazioni fiscali quando la durata effettiva è inferiore.
• Limiti per categoria di bene. Verificare l’applicazione del corretto limite di deducibilità (80% telefonia, 20% o 70% autovetture, 100% altri beni strumentali) secondo la natura del bene in leasing.
• Scorporo del terreno per gli immobili. Verificare lo scorporo della quota capitale riferita al terreno nel leasing di immobili strumentali, applicando la percentuale forfetaria del 20% o del 30%.
• Cessione o rinuncia al riscatto. Verificare la corretta determinazione della sopravvenienza attiva in caso di cessione del contratto, e valutare il rischio di riqualificazione di una rinuncia al riscatto quando il valore di mercato del bene ecceda significativamente il prezzo pattuito.