Fin dalla prima edizione del concordato preventivo biennale, il Legislatore ha affiancato all’adesione un incentivo pensato per renderla più appetibile: la possibilità di chiudere in via definitiva le annualità pregresse pagando un’imposta sostitutiva, mettendo così al riparo il contribuente da futuri accertamenti su quegli anni. Con il decreto correttivo pubblicato nell’agosto 2026, questo meccanismo torna in campo per il biennio 2026-2027, ma con una scelta di fondo che cambia le carte in tavola rispetto al passato: il ravvedimento speciale, questa volta, non è aperto a chiunque aderisca al concordato, bensì soltanto a chi lo sta rinnovando dopo aver già partecipato al biennio 2024-2025. Chi si affaccia al concordato per la prima volta nel 2026-2027 resta fuori dalla sanatoria, almeno finché il Legislatore non deciderà eventualmente di allargarne la platea. Il resto dell’impianto ricalca lo schema già sperimentato: aliquote sostitutive modulate sul punteggio ISA (l’indicatore sintetico di affidabilità fiscale che misura quanto un contribuente è considerato coerente e affidabile dal Fisco), possibilità di scegliere quali annualità sanare, versamento in unica soluzione o a rate, ed effetto scudo rispetto agli accertamenti basati su presunzioni. In cambio della sanatoria, però, i termini entro cui l’Agenzia delle Entrate può ancora controllare le annualità non oggetto di ravvedimento vengono allungati fino al 2029. Il quadro che segue ricostruisce condizioni di accesso, calcolo delle somme dovute, modalità di versamento ed effetti pratici della misura.
- DALLE PRIME SANATORIE AL RINNOVOIl Precedente: Come funzionava il ravvedimento nelle prime edizioni
Il concordato preventivo biennale è nato con il decreto legislativo 12 febbraio 2024, n. 13, come strumento con cui il contribuente concorda preventivamente con l’Agenzia delle Entrate il reddito e il valore della produzione netta su cui pagare le imposte per due periodi d’imposta, in cambio di una maggiore stabilità e della sostanziale esclusione da alcune tipologie di controllo per gli anni concordati. Sin dal debutto, la misura è stata accompagnata da un ravvedimento speciale sulle annualità precedenti, concepito per convincere anche i contribuenti con posizioni pregresse non del tutto lineari ad aderire: pagando un’imposta sostitutiva calcolata sul punteggio di affidabilità fiscale, era possibile chiudere gli anni 2018-2022 (nella prima versione) senza attendere un eventuale accertamento. Per il biennio 2026-2027 il meccanismo torna, aggiornato sulle annualità 2020-2023, ma con un perimetro soggettivo più stretto: la relazione tra ravvedimento e concordato diventa un premio per la fedeltà allo strumento, riservato a chi lo ha già sperimentato e decide di proseguire, piuttosto che un incentivo generalizzato all’adesione.
- BENEFICIO RISERVATO ALLA CONTINUITÀAccesso Ristretto: Chi può utilizzare il ravvedimento speciale
La norma di riferimento è l’articolo 29 del decreto legislativo 7 agosto 2026, n. 148, il cosiddetto decreto Omnibus correttivo del concordato preventivo biennale. Il comma 1 dell’articolo stabilisce che il ravvedimento speciale per le annualità dal 2020 al 2023 spetta a chi “rinnova” l’adesione al concordato per il biennio 2026-2027, cioè ai soggetti che avevano già aderito al CPB per il biennio 2024-2025. Non basta quindi aderire al concordato per il nuovo biennio: occorre averlo già fatto per il periodo precedente e proseguire senza interruzioni. Restano fuori, salvo interventi normativi successivi che allarghino la platea, sia chi aderisce al concordato per la prima volta nel 2026-2027, sia chi nel 2024-2025 non aveva aderito affatto. Si tratta di una scelta di politica fiscale abbastanza diversa da quella delle edizioni precedenti, quando il ravvedimento era stato costruito come leva per portare più contribuenti verso il concordato: questa volta premia chi ha già scommesso sullo strumento e decide di continuare a farlo.
- RINNOVO E PERMANENZA NEL 2024-2025Doppio Requisito: Le condizioni da rispettare entro il 2 novembre
Per accedere al ravvedimento speciale occorre soddisfare contemporaneamente due condizioni. La prima è aver applicato gli indici sintetici di affidabilità fiscale e aderire, entro il termine previsto, al concordato preventivo biennale per il biennio 2026-2027. Il termine ordinario è fissato al 31 ottobre 2026, ma poiché quella data cade di sabato, con il 1° novembre festività di Ognissanti, la scadenza slitta al primo giorno lavorativo utile: lunedì 2 novembre 2026. La seconda condizione è aver aderito al concordato anche per il biennio 2024-2025 ed esservi rimasti per l’intero periodo, senza uscirne anticipatamente. Restano quindi esclusi i contribuenti decaduti dal concordato 2024-2025 e, secondo l’interpretazione più prudente, anche chi ne è stato escluso limitatamente a una sola delle due annualità: la continuità nel biennio precedente è, in altre parole, un requisito sostanziale e non solo formale. Chi ha dubbi sulla propria posizione per il 2024-2025, ad esempio per una causa di esclusione sopravvenuta durante il biennio, farebbe bene a verificarla con il proprio consulente prima di contare sulla sanatoria.
- INCREMENTI GRADUATI SUL PUNTEGGIOMeccanismo di Calcolo: Come si determina la base imponibile
Il ravvedimento speciale non funziona come una dichiarazione integrativa ordinaria, in cui si corregge un errore specifico: il contribuente aumenta forfetariamente il reddito già dichiarato in una determinata annualità, applicando una percentuale di incremento che varia in base al punteggio ISA ottenuto in quello stesso anno. La logica è inversa rispetto a quanto si potrebbe immaginare: più il punteggio di affidabilità è alto, minore è l’incremento richiesto, perché il contribuente è già considerato coerente; più il punteggio è basso, maggiore è l’incremento, perché la sanatoria deve “compensare” un profilo di rischio più elevato. Non è necessario, prima di poter accedere alla sanatoria, portare il proprio reddito a un livello di affidabilità più alto: l’incremento forfetario assorbe direttamente questo aspetto. Le fasce, riferite al punteggio ISA di ciascuna annualità, sono le seguenti.
| Punteggio ISA nell’annualità | Incremento del reddito dichiarato |
|---|---|
| Pari a 10 | 5% |
| Da 8 a meno di 10 | 10% |
| Da 6 a meno di 8 | 20% |
| Da 4 a meno di 6 | 30% |
| Da 3 a meno di 4 | 40% |
| Meno di 3 | 50% |
Ai fini dell’IRAP, la stessa logica di incremento percentuale si applica al valore della produzione netta dichiarato in ciascuna annualità: la base imponibile su cui calcolare l’imposta sostitutiva è pari alla differenza tra il valore incrementato e quello originariamente dichiarato. Un esempio aiuta a chiarire il meccanismo: un contribuente che nel 2022 aveva un punteggio ISA pari a 7 e un reddito dichiarato di 50.000 euro rientra nella fascia tra 6 e 8, con un incremento del 20%. La maggiore base imponibile su cui calcolare l’imposta sostitutiva è quindi pari a 10.000 euro (il 20% di 50.000 euro), a cui si applicherà l’aliquota sostitutiva corrispondente al suo livello di affidabilità fiscale per quell’anno.
- ALIQUOTE, RIDUZIONI E MINIMO ANNUOAliquote Sostitutive: Le imposte da versare per ogni anno
Sulla maggiore base imponibile così calcolata si applica un’imposta sostitutiva dell’IRPEF o dell’IRES, delle relative addizionali e dell’IRAP, con aliquote che per il biennio 2022-2023 sono anch’esse legate al livello di affidabilità fiscale del contribuente: 10% per chi ha un’affidabilità pari o superiore a 8; 12% per chi si colloca tra 6 e meno di 8; 15% per chi è sotto il 6. Ai fini IRAP l’aliquota sostitutiva è fissata al 3,9% per tutte le fasce. Per le annualità 2020 e 2021, colpite dall’emergenza sanitaria, le imposte sostitutive così calcolate sono ridotte del 30%, un riconoscimento della circostanza eccezionale in cui molte attività si sono trovate a operare in quei due anni. In ogni caso, qualunque sia il risultato del calcolo, l’importo complessivo dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle addizionali dovuto per ciascuna annualità sanata non può scendere sotto i 1.000 euro: una soglia minima pensata per evitare sanatorie dal valore simbolico.
- CALCOLO SENZA PUNTEGGIO ISAEsclusi Dagli ISA: Le regole per chi non li ha applicati
Una disciplina particolare riguarda i contribuenti che, in una o più annualità tra il 2020 e il 2023, non hanno applicato gli indici sintetici di affidabilità fiscale per una causa di esclusione riconosciuta: le cause legate all’emergenza Covid, le condizioni di non normale svolgimento dell’attività, oppure la disapplicazione degli ISA per chi svolgeva contemporaneamente due o più attività non riconducibili al medesimo indice, quando i ricavi dell’attività non prevalente superavano il 30% dei ricavi complessivi. Per questi soggetti l’accesso al ravvedimento speciale resta comunque possibile, ma con regole di calcolo uniformi anziché legate al punteggio: il reddito dichiarato va incrementato in misura fissa del 25%, con applicazione di un’imposta sostitutiva del 12,5% sulle imposte dirette e le addizionali e del 3,9% ai fini IRAP. Anche per questi contribuenti resta valida l’ulteriore riduzione del 30% per le annualità 2020 e 2021 e per i casi di non normale svolgimento dell’attività.
- ANNI SELEZIONABILI E ATTI OSTATIVIScelta Libera: Quali annualità si possono sanare
Il ravvedimento speciale non impone di sanare in blocco tutte e quattro le annualità disponibili: il contribuente può scegliere liberamente su quali anni, tra il 2020 e il 2023, applicare la sanatoria, lasciando fuori quelli che ritiene meno esposti al rischio di controllo o per i quali il costo dell’imposta sostitutiva non sarebbe conveniente. Questa libertà di scelta incontra però un limite oggettivo: non è possibile avvalersi del ravvedimento per un’annualità se, prima del versamento almeno della prima rata, risulta già pendente un contenzioso su quell’anno, oppure è stato notificato un processo verbale di constatazione, uno schema d’atto di accertamento o un atto di recupero di crediti d’imposta inesistenti riferito alla stessa annualità. In presenza di una di queste situazioni, la sanatoria per quell’anno specifico non è più praticabile, mentre resta percorribile per le altre annualità non toccate dalla stessa criticità.
- SALDO O DIECI RATE MENSILIVersamento Flessibile: Le modalità di pagamento e le scadenze
Il versamento dell’imposta sostitutiva può avvenire in un’unica soluzione, da effettuare tra il 1° gennaio 2027 e il 15 marzo 2027, oppure in forma rateale, fino a un massimo di dieci rate mensili di pari importo, maggiorate degli interessi calcolati al tasso legale, con decorrenza dal 16 marzo 2027. Chi opta per la rateazione deve tenere presente che l’adesione al ravvedimento per ciascuna annualità si considera perfezionata solo con il pagamento di tutte le rate previste: il versamento parziale non basta a produrre l’effetto di chiusura. È però prevista una tutela per i ritardi occasionali: il pagamento di una rata, diversa dalla prima, effettuato entro il termine di scadenza della rata successiva non determina la decadenza dal beneficio. Se invece il contribuente decade dal piano di rateazione, le somme già versate non vengono restituite, ma restano acquisite senza che l’effetto di chiusura si perfezioni per intero. Per i redditi prodotti in forma associata, come nel caso di società di persone e associazioni professionali, il versamento dell’imposta sostitutiva può essere eseguito direttamente dalla società o dall’associazione, anziché dai singoli soci o associati.
- LIMITI ALLE RETTIFICHE DEL REDDITOEffetto Scudo: Il blocco degli accertamenti analitici
Il principale vantaggio del ravvedimento speciale è la sostanziale immunità dagli accertamenti basati su presunzioni per le annualità sanate. Il perfezionamento della sanatoria preclude infatti le rettifiche del reddito d’impresa e di lavoro autonomo che l’Agenzia delle Entrate potrebbe altrimenti effettuare con il metodo analitico, analitico-induttivo o induttivo puro, oggi disciplinati dal nuovo Testo unico sugli adempimenti e sull’accertamento tributario approvato con il decreto legislativo 141/2026, che dal 1° gennaio 2027 sostituirà buona parte delle disposizioni finora contenute nel D.P.R. 600/1973 per le imposte dirette e nel D.P.R. 633/1972 per l’IVA. In pratica, per gli anni oggetto di ravvedimento, il Fisco perde la possibilità di contestare al contribuente un reddito superiore rispetto a quello risultante dalla sanatoria sulla base di presunzioni, ricostruzioni induttive o incongruenze tra dati dichiarati e elementi esterni.
- CAUSE DI PERDITA DELLA PROTEZIONELe Eccezioni: Quando lo scudo non si applica
La protezione offerta dal ravvedimento speciale non è però assoluta. Viene meno in tre casi principali. Il primo è la decadenza dal concordato preventivo biennale secondo le cause previste dall’articolo 22 del decreto legislativo 13/2024: se il contribuente perde i requisiti per restare nel concordato, viene meno anche il presupposto su cui si fonda il ravvedimento collegato. Il secondo caso riguarda le situazioni penalmente più gravi: l’applicazione di una misura cautelare personale o reale, oppure la notifica di una richiesta di rinvio a giudizio, per delitti tributari previsti dal decreto legislativo 74/2000 commessi negli anni dal 2020 al 2023, con l’eccezione di alcune fattispecie meno gravi espressamente escluse dalla norma (tra cui l’omesso versamento di ritenute, l’indebita compensazione di crediti non spettanti e l’omesso versamento di IVA) e dei reati di falso in bilancio e di riciclaggio previsti dal codice civile e dal codice penale. In questi casi lo scudo non si applica, ma limitatamente alla singola annualità coinvolta nel procedimento, non all’intera sanatoria. Il terzo caso è il mancato perfezionamento del ravvedimento per decadenza dal piano di rateazione: anche qui l’effetto negativo riguarda solo l’annualità per cui il pagamento non si è completato, non le altre eventualmente già chiuse con successo.
- FINESTRE DI CONTROLLO PIÙ LUNGHETermini Prorogati: Più tempo per i controlli del Fisco
In cambio della sanatoria, la legge riconosce all’Agenzia delle Entrate un margine di tempo più ampio per i controlli. Per i soggetti ISA che aderiscono al concordato 2026-2027 e utilizzano il ravvedimento speciale per una o più annualità comprese tra il 2020 e il 2023, i termini di decadenza per l’accertamento relativi proprio a quelle annualità sanate, previsti in via generale dalla disciplina sulle imposte dirette e sull’IVA, sono prorogati al 31 dicembre 2029. Gli stessi soggetti beneficiano inoltre di una proroga più generale: i termini di decadenza per l’accertamento che sarebbero altrimenti scaduti al 31 dicembre 2026 vengono spostati al 31 dicembre 2027. Si tratta di una contropartita logica rispetto al beneficio ottenuto: se da un lato il contribuente blinda gran parte delle annualità pregresse dal rischio di accertamento induttivo, dall’altro concede all’amministrazione finanziaria più tempo per verificare, con gli strumenti che restano applicabili, la posizione fiscale complessiva.
- COSTO E REQUISITI PER CIASCUN ANNOCosa Conviene Fare: Valutazioni pratiche prima della scadenza
Chi ha aderito al concordato preventivo biennale per il 2024-2025 e sta valutando il rinnovo per il 2026-2027 ha convenienza a considerare il ravvedimento speciale come parte integrante della decisione, non come un’opzione accessoria da valutare in un secondo momento. Il calcolo di convenienza richiede di stimare, annualità per annualità, il costo dell’imposta sostitutiva rispetto al rischio effettivo di un accertamento su quegli anni: per i contribuenti con punteggi ISA elevati, dove l’incremento reddituale richiesto è contenuto, la sanatoria può risultare relativamente economica; per chi ha punteggi bassi, il calcolo va fatto con più attenzione, perché l’incremento del 50% del reddito dichiarato, unito ad aliquote sostitutive più alte, può portare a importi non trascurabili. È inoltre importante verificare per tempo, prima del 2 novembre 2026, sia il possesso dei requisiti di continuità nel biennio 2024-2025, sia l’eventuale presenza di contenziosi, processi verbali di constatazione o schemi d’atto già notificati su una o più annualità, che escluderebbero quello specifico anno dalla sanatoria.