Inquadramento generale
Riallineamento - capita spesso che un bene abbia in bilancio un valore diverso da quello riconosciuto dal fisco. È il caso dei beni rivalutati solo civilisticamente, di quelli ricevuti con un conferimento o una fusione in regime di neutralità fiscale, dei beni sui quali in passato sono stati dedotti ammortamenti extracontabili. Il riallineamento è l’operazione con cui, pagando un’imposta sostitutiva, l’impresa ottiene il riconoscimento fiscale del valore già iscritto in bilancio. A differenza della rivalutazione non cambia il valore contabile: alza solo il valore fiscale fino a quello civilistico.
Quando è possibile
Il riallineamento non è una facoltà permanente: è consentito da norme specifiche, che ne definiscono i beni interessati, le aliquote dell’imposta sostitutiva e i termini. Tra le principali ci sono le leggi di rivalutazione dei beni d’impresa, che hanno spesso previsto anche il riallineamento, e l’articolo 176, comma 2-ter, del TUIR, che consente alla società conferitaria, incorporante o beneficiaria di affrancare i maggiori valori emersi da conferimenti, fusioni e scissioni, con un’imposta sostitutiva a scaglioni del 12%, 14% e 16%. Norme speciali hanno disciplinato l’affrancamento dell’avviamento e dei marchi.
Profilo civilistico
Il riallineamento non modifica i valori dell’attivo. L’imposta sostitutiva si rileva nel conto economico, tra le imposte sul reddito, e contestualmente si eliminano le imposte differite passive iscritte a fronte della differenza riallineata, perché la differenza temporanea non esiste più. Se l’impresa non aveva iscritto la fiscalità differita, l’effetto netto a conto economico è pari al solo costo dell’imposta sostitutiva. Le leggi di rivalutazione richiedono di vincolare una riserva in sospensione d’imposta pari all’importo riallineato, al netto dell’imposta sostitutiva.
Profilo fiscale
I maggiori valori riallineati sono riconosciuti ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP dalla data indicata dalla norma, di regola ai fini degli ammortamenti dall’esercizio successivo al versamento. In caso di cessione del bene prima di un certo periodo, il riconoscimento ai fini delle plusvalenze può essere differito.
Convenienza
La scelta si basa sul confronto tra l’imposta sostitutiva, pagata subito, e il risparmio futuro di imposte ordinarie, distribuito sugli anni di ammortamento. Pesano la durata dell’ammortamento, le aliquote future e il rischio di cessione anticipata del bene.
Punti di attenzione
Occorre verificare le condizioni della norma applicabile, la riserva da vincolare e le regole sulla sua distribuzione, che comporta la tassazione in capo alla società e ai soci.
Informativa
La nota integrativa indica i riallineamenti effettuati, la norma applicata, l’imposta sostitutiva e l’effetto sulla fiscalità differita.
Riallineamento: esempio di contabilizzazione
Una società incorporante ha un avviamento emerso dalla fusione, con valore contabile di 500.000 euro e valore fiscale nullo, e imposte differite iscritte per 139.500 euro. Affrancandolo con l’imposta sostitutiva del 16% prevista per l’avviamento dall’articolo 15, comma 10, del DL 185/2008, paga 80.000 euro e rilascia le imposte differite, con un beneficio netto a conto economico di 59.500 euro.
Il riallineamento non modifica il bilancio: eleva il valore fiscale di un'attività fino a quello contabile con un'imposta sostitutiva, deve essere integrale e comporta il rilascio delle imposte differite.
Principi contabili (OIC)
Distinzione tra riallineamento e rivalutazione
Il riallineamento si differenzia dalla rivalutazione perché il valore di bilancio del bene non può essere incrementato: l’operazione agisce esclusivamente sul minor valore fiscalmente riconosciuto di un’attività già iscritta in bilancio a un valore civilistico superiore, che può essere aumentato, mediante il pagamento dell’imposta sostitutiva, fino a raggiungere il valore contabile già esistente, senza generare alcuna variazione del bilancio civilistico e senza necessità di perizie di stima o di altre formalità tipiche della rivalutazione.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Prospetto della fiscalità differita. Le differenze temporanee che hanno generato imposte anticipate e differite, con aliquote, variazioni rispetto all’esercizio precedente e importi imputati a conto economico o a patrimonio netto; le imposte anticipate su perdite fiscali iscritte e non iscritte, con le motivazioni. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 14, c.c.; OIC 25, par. 92.
- Effetti del riallineamento. Gli effetti delle operazioni di riallineamento effettuate nell’esercizio, compreso il rilascio delle imposte differite. Principio contabile: OIC 25, par. 93.
- Prospetto del patrimonio netto. Le voci di patrimonio netto analiticamente, con origine, possibilità di utilizzazione, distribuibilità e utilizzi dei precedenti esercizi (di regola gli ultimi tre). Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 7-bis, c.c.; OIC 28, par. 41.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata queste informazioni non sono richieste dall’art. 2435-bis, c. 5, c.c., salvo che servano a una rappresentazione veritiera e corretta. Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Due categorie di differenze riallineabili
Le differenze tra valori civilistici e fiscali riallineabili possono derivare da rivalutazioni economiche fiscalmente irrilevanti, cioè da rivalutazioni operate esclusivamente sul piano contabile senza il pagamento della relativa imposta sostitutiva, oppure da operazioni straordinarie, quali conferimenti, fusioni e scissioni, effettuate in regime di neutralità fiscale, nelle quali il maggior valore emerso in sede civilistica non ha trovato corrispondente riconoscimento fiscale: per entrambe le categorie sono previste modalità di riallineamento, ordinario o speciale a seconda dei casi, disciplinate da specifiche disposizioni normative.
Affrancamento ordinario delle differenze da operazioni straordinarie
Con riferimento alle differenze derivanti da operazioni di conferimento, fusione e scissione, l’affrancamento ordinario consente alla società conferitaria, incorporante o beneficiaria, sia essa una società di capitali sia una società di persone, con esclusione dei soggetti che applicano i principi contabili internazionali, di ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori attribuiti in bilancio mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva: sono affrancabili i maggiori valori relativi alle immobilizzazioni materiali e immateriali, compreso l’avviamento, mentre restano esclusi i beni merce, le immobilizzazioni finanziarie, gli eventuali plusvalori riferiti a oneri pluriennali o ad attività già possedute dalla conferitaria, le attività facenti parte dell’attivo circolante, e i disallineamenti legati a passate deduzioni extracontabili del dante causa. Sono invece affrancabili i disallineamenti già presenti sui beni conferiti, compresi quelli derivanti da precedenti operazioni neutrali o da rivalutazioni economiche iscritte dalla conferente in bilancio senza effetti fiscali.
Riallineamento del valore fiscale di un bene immateriale iscritto a valore superiore in bilancio
A seguito di un conferimento d’azienda in regime di neutralità fiscale, la società conferitaria iscrive in bilancio un avviamento di 200.000 euro, riconosciuto fiscalmente solo per 120.000 euro; la società opta per il riallineamento integrale della differenza di 80.000 euro, versando la relativa imposta sostitutiva nella misura del 12%, prevista dall’articolo 176, comma 2-ter, del TUIR per la quota di differenza fino a 5 milioni di euro.
Imposta sostitutiva e rilascio delle imposte differite - 31 dicembre
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Imposte correnti – Imposta sostitutiva (20.a) | 9.600,00 | - |
| Debiti tributari per imposta sostitutiva (D.12) | - | 9.600,00 |
| Fondo per imposte, anche differite (B.2) | 22.320,00 | - |
| Imposte differite (20.b) | - | 22.320,00 |
| Totale | 31.920,00 | 31.920,00 |
L’opzione per il riallineamento si esercita in dichiarazione; nel bilancio dello stesso esercizio si rileva l’imposta sostitutiva e si eliminano le imposte differite iscritte sulla differenza di 80.000 euro, con IRES e IRAP al 27,9%. L’effetto netto è un beneficio di 12.720 euro.
1. Rilevazione del versamento dell’imposta sostitutiva per il riallineamento
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Debiti tributari per imposta sostitutiva (D.12) | 9.600,00 | - |
| Banca c/c (C.IV.1) | - | 9.600,00 |
| Totale | 9.600,00 | 9.600,00 |
Applicando l’aliquota del 12% sulla differenza di 80.000 euro, la società versa 9.600 euro, ottenendo il pieno riconoscimento fiscale del valore civilistico dell’avviamento, pari a 200.000 euro: il riallineamento, essendo integrale e non parziale, elimina l’intero disallineamento tra valore civilistico e valore fiscale, senza alcuna modifica del dato contabile già iscritto in bilancio.
Controlli prima della dichiarazione
- Integralità del riallineamento. Verificare che il riallineamento colmi l’intero divario tra costo fiscale e civile, non essendo ammesso un riallineamento parziale.
- Corretta individuazione dei beni affrancabili. Verificare che il riallineamento riguardi immobilizzazioni materiali e immateriali, incluso l’avviamento, escludendo beni merce, immobilizzazioni finanziarie e attivo circolante.
- Assenza di soggetti IAS/IFRS. Verificare che la società richiedente il riallineamento ordinario non applichi i principi contabili internazionali.
- Distinzione dalla rivalutazione. Verificare che il riallineamento non abbia comportato alcun incremento del valore civilistico del bene, funzione propria della rivalutazione e non del riallineamento.
Errori ricorrenti
Imposta sostitutiva spesata senza iscrivere la fiscalità differita
Il riallineamento elimina la differenza tra valore civile e fiscale del bene, e quindi fa venir meno le imposte differite eventualmente stanziate. Registrare l'imposta sostitutiva a costo lasciando in bilancio il fondo imposte differite relativo allo stesso divario duplica l'onere. Il fondo va rilasciato a conto economico nell'esercizio in cui il riallineamento produce effetto.
Vincolo sulla riserva non apposto
Il riallineamento richiede di vincolare una riserva in sospensione d'imposta per un importo pari ai maggiori valori riconosciuti, al netto dell'imposta sostitutiva. Dimenticare il vincolo, o apporlo su riserve insufficienti senza integrare con il capitale, rende contestabile l'intera operazione e, se la riserva viene poi distribuita, fa concorrere le somme al reddito della società e dei soci.
Beni ceduti prima del termine di efficacia ignorati
I maggiori valori riallineati non vengono riconosciuti se il bene è ceduto, assegnato ai soci o destinato a finalità estranee prima della data da cui decorre la piena efficacia fiscale. In questi casi la plusvalenza va calcolata sul costo fiscale originario e l'imposta sostitutiva versata diventa un credito da scomputare. Calcolarla sul valore riallineato sottostima l'imponibile.