Inquadramento generale
Le rimanenze sono i beni che l’impresa possiede alla fine dell’esercizio e che sono destinati alla vendita o a essere impiegati nella produzione: merci, materie prime, semilavorati, prodotti in corso di lavorazione e prodotti finiti. La loro valutazione incide direttamente sul risultato, perché le rimanenze finali riducono il costo delle vendite dell’esercizio. Per questo il codice civile, i principi contabili e il TUIR dedicano regole dettagliate ai criteri di valutazione e ai metodi di determinazione del costo.
Profilo civilistico
L’articolo 2426, n. 9, del codice civile stabilisce che le rimanenze si iscrivono al minore tra il costo di acquisto o di produzione e il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato. Il costo comprende gli oneri accessori e, per i beni prodotti, i costi diretti e la quota ragionevolmente imputabile dei costi indiretti di produzione. Per i beni fungibili il n. 10 ammette il costo medio ponderato, il FIFO e il LIFO. La svalutazione al valore di realizzo non richiede che la perdita sia durevole, e va eliminata se ne vengono meno le ragioni. L’OIC 13 ne disciplina l’applicazione.
Profilo fiscale
L’articolo 92 del TUIR raggruppa i beni in categorie omogenee per natura e valore e, in mancanza di scelte diverse, applica il LIFO a scatti annuali. Se l’impresa adotta in bilancio uno dei metodi ammessi dal codice civile, come FIFO o media ponderata, il valore di bilancio è riconosciuto anche fiscalmente. Le svalutazioni sono deducibili solo fino al valore normale medio dell’ultimo mese dell’esercizio, secondo il comma 5; quelle eccedenti sono riprese a tassazione e generano imposte anticipate.
Rimanenze e presunzioni
Le rimanenze sono oggetto di attenzione nei controlli fiscali, perché una sottovalutazione riduce il reddito. Le differenze tra giacenze contabili e fisiche possono far scattare la presunzione di cessione, se non si dimostrano cali, distruzioni o perdite.
Punti di attenzione
Occorre eseguire un inventario fisico, verificare le giacenze presso terzi e le merci in viaggio, individuare i beni obsoleti o a lenta rotazione e applicare i metodi di valutazione con coerenza nel tempo.
Informativa
La nota integrativa indica i criteri di valutazione, i metodi di determinazione del costo e, se significativa, la differenza tra il valore di bilancio e quello a costi correnti per i beni valutati con il LIFO o la media, secondo l’articolo 2426, n. 10.
Magazzino e LIFO
Con il LIFO a scatti le rimanenze si stratificano per anno di formazione: l’incremento di quantità di un esercizio forma un nuovo strato valutato al costo medio dell’anno, e le riduzioni di quantità intaccano prima gli strati più recenti. In periodi di prezzi crescenti il LIFO produce valori di magazzino più bassi e redditi più contenuti.
Rimanenze: esempio di contabilizzazione
Un’impresa ha in magazzino prodotti con costo di 200.000 euro, il cui valore di realizzo netto, per effetto di un calo dei prezzi, è sceso a 170.000 euro. Iscrive le rimanenze a 170.000 euro e rileva una svalutazione di 30.000 euro. Se il valore normale medio di dicembre fosse di 180.000 euro, ne dedurrebbe solo 20.000.
Le rimanenze si valutano al minore tra costo e valore di realizzo, con metodi applicati con continuità; fiscalmente la svalutazione è riconosciuta solo nei limiti dell'articolo 92, oltre i quali diventa una variazione.
Principi contabili (OIC)
Criterio del minore tra costo e valore di mercato
Ai sensi dell’articolo 2426, numero 9, del codice civile, le rimanenze sono iscritte al costo di acquisto o di produzione, ovvero al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, se minore, con obbligo di ripristinare il valore originario nei bilanci successivi se ne vengono meno i motivi: per i beni fungibili, il costo può essere calcolato con il metodo della media ponderata, del FIFO o del LIFO, mentre per i beni infungibili, quali quelli prodotti su commessa o dotati di specifiche caratteristiche di individualità, si applica il costo specifico. Il costo di acquisto è comprensivo degli oneri accessori di diretta imputazione e va diminuito di sconti commerciali, abbuoni e contributi in conto esercizio, mentre il costo di produzione comprende tutti i costi diretti e una ragionevole quota dei costi indiretti di produzione, con possibilità di capitalizzare gli oneri finanziari specificamente sostenuti per la produzione di beni che richiedono un periodo significativo per essere pronti all’uso o alla vendita.
Metodo del prezzo al dettaglio per i materiali di consumo
Per i materiali di consumo, quali imballaggi, attrezzature deperibili e pezzi di ricambio, la valutazione segue in linea di principio le regole delle materie prime; i commercianti al minuto possono tuttavia adottare il metodo del prezzo al dettaglio, determinato depurando il prezzo di vendita, al netto dell’IVA, del ricarico applicato. L’OIC 13 non considera tale metodo un vero e proprio criterio di costo, ma una tecnica semplificata di determinazione del costo, ammessa per la sua praticità quando la varietà e la rotazione dei beni rendono eccessivamente oneroso il ricorso ai metodi analitici o convenzionali.
Svalutazione civilistica: sufficiente la congiunturalità
A differenza di quanto previsto per le immobilizzazioni, la svalutazione delle rimanenze al valore di realizzazione desumibile dal mercato non richiede che la riduzione di valore abbia carattere durevole, essendo sufficiente che essa abbia anche natura solo congiunturale, dato che le rimanenze possono generare perdite già nel breve periodo: il redattore del bilancio deve inoltre tenere conto delle variazioni di valore intervenute dopo la chiusura dell’esercizio, fino al momento dell’approvazione del bilancio, e l’OIC 13 richiede che la nota integrativa illustri i criteri adottati per la svalutazione, specificando ad esempio se riguardi merci obsolete o a lento rigiro.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
- Variazioni della voce. Le variazioni intervenute nella consistenza della voce; per fondi, trattamento di fine rapporto e patrimonio netto, la formazione e gli utilizzi. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 4, c.c.
- Svalutazioni e ripristini delle rimanenze. I criteri di svalutazione al valore di realizzo, gli eventuali ripristini del costo con il relativo effetto a conto economico e i gravami sulle rimanenze (pegno, riserva di proprietà). Principio contabile: OIC 13, par. 59-60 e 64.
- Oneri finanziari capitalizzati. L’ammontare degli oneri finanziari imputati nell’esercizio ai valori dell’attivo, distintamente per voce. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 8, c.c.
- Applicazione della rilevanza. Se la società non applica un criterio perché gli effetti sono irrilevanti, i criteri con cui ha attuato questa facoltà. Obbligo di legge: art. 2423, c. 4, c.c.
- Differenza con i costi correnti. Se il costo dei beni fungibili calcolato con LIFO, FIFO o media ponderata differisce in misura apprezzabile dai costi correnti a fine esercizio, la differenza per categoria di beni. Obbligo di legge: art. 2426, c. 1, n. 10, c.c.; OIC 13, par. 62.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; svalutazioni e ripristini delle rimanenze; oneri finanziari capitalizzati; applicazione della rilevanza (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Valore minimo fiscale e il raggruppamento in categorie omogenee
Ai sensi dell’articolo 92 del TUIR, quando la valutazione civilistica adotta uno dei metodi ammessi dal codice civile, quali il costo specifico, il LIFO, il FIFO o la media ponderata, tale valore assume piena valenza fiscale, senza necessità di ulteriori verifiche; se invece l’impresa adotta un metodo di valutazione atipico, non contemplato dal codice civile, il valore fiscale delle rimanenze non può essere inferiore a quello risultante dal raggruppamento dei beni in categorie omogenee, per natura e per valore, valutate con il metodo del LIFO a scatti annuali: il raggruppamento in categorie omogenee richiede un’affinità merceologica e un valore unitario non sensibilmente divergente, ritenendosi equa una banda di oscillazione del 20% tra il valore minimo e quello massimo dei beni della medesima categoria.
Svalutazione fiscale al valore normale
Ai sensi dell’articolo 92, comma 5, del TUIR, se il valore unitario medio dei beni, determinato con i metodi convenzionali, risulta superiore al valore normale medio nell’ultimo mese dell’esercizio, anche per obsolescenza, fuori moda o deterioramento, l’intera quantità delle rimanenze, indipendentemente dal periodo di formazione, va moltiplicata per tale valore normale, inteso come il prezzo da sostenere per la ricostituzione del magazzino: quando invece la svalutazione è motivata da un generico rischio congiunturale o di invendibilità, priva di un’evidenza specifica sui beni interessati, essa va riqualificata come un accantonamento a fondo rischi, indeducibile sia ai fini IRES sia ai fini IRAP, con la differenza da segnalare, se consistente, come riserva occulta in nota integrativa.
Svalutazione delle rimanenze per obsolescenza riconosciuta fiscalmente
Un’impresa detiene 10.000 unità di un prodotto, valutate con il metodo LIFO a un costo unitario di 50 euro, per un valore contabile complessivo di 500.000 euro; a causa dell’obsolescenza del modello, il valore normale medio dell’ultimo mese dell’esercizio risulta pari a 40 euro per unità.
1. Rilevazione della svalutazione delle rimanenze al valore normale
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Variazione delle rimanenze di prodotti finiti (A.2) | 100.000,00 | - |
| Rimanenze di prodotti finiti (C.I) | - | 100.000,00 |
| Totale | 100.000,00 | 100.000,00 |
Essendo la svalutazione di 100.000 euro fondata su un’evidenza oggettiva di obsolescenza, e non su un generico rischio congiunturale, essa risulta fiscalmente deducibile ai sensi dell’articolo 92, comma 5, del TUIR: l’intera quantità di 10.000 unità viene moltiplicata per il valore normale di 40 euro, ottenendo il nuovo valore fiscale di 400.000 euro, indipendentemente dallo strato LIFO di formazione originario delle rimanenze.
2. Riapertura delle rimanenze - 1° gennaio dell’esercizio successivo
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Variazione delle rimanenze di prodotti finiti (A.2) | 400.000,00 | - |
| Rimanenze di prodotti finiti (C.I) | - | 400.000,00 |
| Totale | 400.000,00 | 400.000,00 |
Le rimanenze finali svalutate diventano iniziali per 400.000 euro. Se nell’esercizio successivo i prezzi risalissero, occorrerebbe ripristinare il valore fino al costo, con effetto anche fiscale.
Controlli prima della dichiarazione
- Continuità del criterio di valutazione. Verificare che il metodo di valutazione delle rimanenze sia mantenuto con continuità negli esercizi successivi.
- Corretto raggruppamento in categorie omogenee. Verificare, per i metodi di valutazione atipici, che il valore fiscale non sia inferiore a quello determinato con il LIFO a scatti su categorie omogenee per natura e valore.
- Evidenza oggettiva della svalutazione fiscale. Verificare che la svalutazione dedotta fiscalmente sia fondata su un’evidenza oggettiva riferita a beni specificamente individuati, e non su un generico rischio congiunturale.
- Motivazione in nota integrativa. Verificare che la nota integrativa illustri adeguatamente i criteri adottati per l’eventuale svalutazione delle rimanenze.
Errori ricorrenti
Merci in viaggio e presso terzi fuori inventario
Le rimanenze si rilevano quando si trasferiscono rischi e benefici, secondo le clausole contrattuali e i termini di resa. Omettere le merci acquistate ma ancora in viaggio, o quelle di proprietà giacenti presso terzisti o in conto deposito, e includere invece beni di terzi presenti in magazzino, sono gli errori più frequenti nella conta di fine anno. L'inventario fisico va riconciliato con i documenti di trasporto e con i contratti di deposito e lavorazione.
Costi di distribuzione e inefficienze nel costo di produzione
Nel costo di produzione rientrano i costi diretti e la quota ragionevolmente imputabile dei costi indiretti di produzione. Non vi rientrano i costi di distribuzione, le spese generali amministrative e i costi anomali, come quelli legati a capacità produttiva inutilizzata. Caricarli sulle giacenze gonfia il valore delle rimanenze e rinvia costi all'esercizio successivo.
Cambio di metodo di valutazione senza comunicazione
Il passaggio da un criterio all'altro, per esempio dal costo medio ponderato al FIFO, costituisce un cambiamento di principio contabile da motivare in nota integrativa; ai fini fiscali il mutamento del criterio va segnalato nella dichiarazione dei redditi. Cambiare metodo di fatto, senza illustrarlo né segnalarlo, espone alla contestazione del valore delle rimanenze e del conseguente reddito.