Conti d’ordine

La materia dei conti d’ordine si colloca all’incrocio tra la composizione degli schemi e l’informativa di nota integrativa. Il principio cardine è l’OIC 12, che disciplina la struttura del bilancio e stabilisce che le informazioni non rappresentabili negli schemi trovino collocazione nella nota integrativa. A questo si affiancano l’OIC 19 per i debiti, l’OIC 15 per i crediti, l’OIC 31 per i fondi per rischi e oneri e l’OIC 25 per le imposte sul reddito. La qualificazione contabile costituisce il punto di partenza di ogni analisi successiva e va condotta secondo la sostanza del rapporto, non secondo la denominazione delle voci.

Funzione informativa e collocazione dopo la riforma

Fino ai bilanci 2015 il comma 3 dell’articolo 2424 c.c. imponeva l’esposizione in calce allo stato patrimoniale delle garanzie prestate, degli impegni assunti e dei beni di terzi presso l’impresa. Il prospetto aveva una funzione quasi di quarto documento contabile: raccoglieva in forma strutturata ciò che gli schemi non potevano accogliere. Il D.Lgs. 139/2015 ha soppresso quella disposizione e ha ampliato il punto 9) dell’articolo 2427 c.c., che oggi richiede l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate e con separata indicazione degli impegni di quiescenza e di quelli verso controllate, collegate, controllanti e imprese sottoposte al controllo di queste ultime.

La continuità è sostanziale, la discontinuità è di forma. Il contenuto informativo è rimasto quasi identico, ma la sede è passata da un prospetto autonomo a una voce descrittiva della nota integrativa, meno strutturata e più integrata nel racconto del bilancio. Chi cerca ancora, in un bilancio 2026, un prospetto «conti d’ordine» in calce allo stato patrimoniale non lo troverà: l’informazione va cercata e redatta esclusivamente nel punto 9) della nota integrativa.

Criterio di non duplicazione

Il criterio di non duplicazione era già vigente prima del 2016 e resta pienamente applicabile alla disclosure attuale. Non vanno segnalati come impegni o garanzie fuori bilancio gli accadimenti che hanno già avuto manifestazione nello stato patrimoniale, nel conto economico o che sono già descritti altrove in nota integrativa. Se un’operazione ha una contropartita contabile diretta, come un deposito cauzionale ricevuto in denaro già iscritto tra gli altri debiti, ripeterla nella disclosure degli impegni confonderebbe il lettore anziché chiarire la situazione patrimoniale. La funzione dell’informativa è informare su ciò che non risulta dagli schemi: duplicare un’informazione già rappresentata tradisce quella funzione.

Beni di terzi e beni della società presso terzi

Il criterio guida è la proprietà, non la detenzione materiale. I beni di proprietà della società, ovunque si trovino fisicamente, in deposito, in comodato o in lavorazione presso terzi, restano iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale della società proprietaria indipendentemente dalla loro ubicazione. Solo i beni di proprietà altrui detenuti dalla società vanno segnalati come informativa supplementare. Un bene della società depositato presso un terzo resta nell’attivo della società e non alimenta la disclosure; un bene di un terzo depositato presso la società non viene iscritto nell’attivo della società ma segnalato in nota integrativa. Il criterio della proprietà è il cardine dell’iscrizione in stato patrimoniale, e la disclosure fuori bilancio serve proprio a colmare l’informazione che quel criterio, da solo, non fornisce: dove si trovano fisicamente i beni e quali garanzie gravano su beni altrui detenuti dalla società.

Garanzie ricevute

Le garanzie ricevute non sono mai state iscritte nei conti d’ordine e non alimentano la disclosure attuale. Una fideiussione o un pegno ricevuto a garanzia di un credito proprio non è un impegno né una passività potenziale: è una protezione che rafforza una posizione attiva già rappresentata in bilancio. Il criterio di non duplicazione impedisce di segnalarla come informazione fuori bilancio, perché il credito garantito è già iscritto nell’attivo e la garanzia ne è un accessorio. Lo stesso vale per le garanzie ricevute a fronte di un debito proprio: il debito è già nello stato patrimoniale e la garanzia non aggiunge una passività ulteriore. L’unica informazione utile riguarda eventualmente la descrizione delle garanzie che assistono le passività, ma si tratta di un’informativa diversa da quella del punto 9) dell’articolo 2427 c.c.

Passività potenziali: dal silenzio ante 2016 alla richiesta espressa

Prima del 2016 le passività potenziali non erano esplicitamente previste come categoria autonoma dei conti d’ordine. Il comma 3 dell’articolo 2424 c.c. richiamava garanzie, impegni e beni di terzi, ma non nominava i rischi non probabilizzati. La dottrina e la prassi li ricondussero talvolta alla voce dei conti d’ordine per affinità funzionale, senza una base normativa espressa. Dal 2016 il punto 9) dell’articolo 2427 c.c. richiede espressamente l’indicazione delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale. La categoria ha così acquisito un riconoscimento normativo autonomo, che la distingue dai fondi per rischi e oneri iscritti nello stato patrimoniale quando la passività è probabile e l’importo stimabile. La passività potenziale è un rischio possibile ma non probabile, oppure probabile ma non stimabile in modo attendibile: in entrambi i casi non entra nei fondi e trova collocazione nella disclosure.

Rilevazione, valutazione e classificazione CEE

I conti d’ordine non generano attività o passività in senso proprio e non trovano collocazione negli schemi dello stato patrimoniale e del conto economico. La loro rappresentazione è informativa. Quando l’operazione sottostante produce effetti contabili, si applicano i principi specifici: l’OIC 19 per i debiti, come nel deposito cauzionale ricevuto in denaro, iscritto tra gli altri debiti; l’OIC 15 per i crediti, come nel credito di rivalsa che sorge dall’escussione di una garanzia; l’OIC 31 per i fondi per rischi e oneri, quando la passività potenziale diventa probabile e stimabile. La classificazione CEE non prevede una voce dedicata ai conti d’ordine: le informazioni confluiscono nella nota integrativa, mentre gli effetti contabili seguono le voci proprie degli schemi. Il deposito cauzionale ricevuto si colloca tra i debiti, il credito di rivalsa tra i crediti, il fondo rischi tra le passività. La disclosure del punto 9) dell’articolo 2427 c.c. non ha una collocazione CEE autonoma, perché è informativa e non contabile.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Impegni, garanzie e passività potenziali. L’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con la natura delle garanzie reali prestate; distintamente quelli verso imprese del gruppo. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 9, c.c.; OIC 12, par. 122-126.
• Accordi fuori bilancio. La natura e l’obiettivo economico degli accordi non risultanti dallo stato patrimoniale, con il loro effetto patrimoniale, finanziario ed economico, se i rischi o i benefici sono significativi. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 22-ter, c.c.; OIC 12, par. 127-129.
• Operazioni con parti correlate. Le operazioni con parti correlate non concluse a normali condizioni di mercato, con importo, natura del rapporto e ogni informazione necessaria a comprenderne gli effetti. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 22-bis, c.c.; OIC 12, par. 130-137.
• Beni di terzi e passività potenziali. Le passività potenziali possibili e le informazioni sui fondi secondo l’OIC 31; nessuna duplicazione di importi già iscritti in bilancio. Principio contabile: OIC 31, par. 49; OIC 12, par. 122-126.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: impegni, garanzie e passività potenziali; accordi fuori bilancio; operazioni con parti correlate (anche limitate alle operazioni con i maggiori azionisti, con i membri degli organi sociali e con le imprese partecipate) (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

La disciplina fiscale dei conti d’ordine segue un principio di separazione tra l’esborso finanziario e il costo effettivo. La prestazione di una garanzia, l’assunzione di un impegno o la detenzione di beni di terzi non producono di per sé componenti reddituali. Gli effetti fiscali emergono quando l’operazione si traduce in un movimento economico o finanziario, e vanno qualificati secondo la loro natura sostanziale.

Garanzie prestate: nessun effetto fino all’escussione

La fideiussione, l’avallo e le altre garanzie personali non generano costi deducibili al momento della prestazione. La garanzia reale, come l’ipoteca o il pegno su un bene proprio, non modifica il valore fiscale del bene né produce componenti reddituali. Fino all’eventuale escussione, la garanzia è un fatto informativo che trova rappresentazione nella nota integrativa ma non incide sul reddito imponibile. L’eventuale corrispettivo pagato per ottenere la garanzia, se esiste, segue la disciplina propria del costo a cui si riferisce.

Escussione della garanzia: esborso, credito di rivalsa e onere da svalutazione

Quando il creditore garantito escute la garanzia, il garante paga l’importo dovuto dal debitore principale. Il pagamento non è un costo: è un esborso finanziario che genera un credito di rivalsa verso il debitore garantito, perché il garante si sostituisce al debitore nell’adempimento e acquista il diritto di recuperare quanto pagato. Il costo fiscalmente rilevante non è il pagamento, ma la svalutazione del credito di rivalsa per la quota non recuperabile. La distinzione è decisiva: confondere l’esborso con il costo porta a dedurre un importo che non è un onere, mentre il vero onere è la perdita sul credito di rivalsa. La deducibilità della svalutazione segue le regole proprie dei crediti: l’articolo 101, comma 5, del TUIR richiede elementi certi e precisi, e l’articolo 106 del TUIR prevede il limite dello 0,5% per i crediti commerciali. Per il credito di rivalsa, che non è commerciale, trova applicazione l’articolo 101, comma 5, con la deduzione della quota di svalutazione che risulta da elementi certi e precisi.

Impegni e beni di terzi

Gli impegni assunti, come gli acquisti o le vendite a termine e i contratti con clausola di revisione prezzi, non producono componenti reddituali fino alla loro esecuzione. I beni di terzi detenuti dall’impresa, in deposito, comodato o lavorazione, non entrano nel patrimonio dell’impresa e non generano effetti fiscali. La loro presenza è un fatto informativo che non incide sul reddito imponibile. Eventuali corrispettivi per il deposito o il comodato seguono la disciplina propria dei relativi contratti.

Passività potenziali e fondi rischi

La passività potenziale non iscritta in bilancio non produce effetti fiscali. Quando il rischio diventa probabile e l’importo stimabile, si iscrive un fondo per rischi e oneri secondo l’OIC 31, e la sua deducibilità fiscale segue l’articolo 107 del TUIR, che ammette la deduzione degli accantonamenti solo nei casi espressamente previsti. La passività potenziale che resta tale, non iscritta, non è deducibile e non genera variazioni nel reddito imponibile. La disclosure del punto 9) dell’articolo 2427 c.c. non ha effetti fiscali diretti: è un obbligo informativo che non modifica la base imponibile.

Raccordo con la disclosure civilistica

Il prospetto fiscale deve essere riconciliato con la nota integrativa. Gli importi indicati nel punto 9) dell’articolo 2427 c.c. non coincidono con i componenti reddituali deducibili: la disclosure descrive impegni, garanzie e passività potenziali, mentre il reddito imponibile accoglie solo gli oneri effettivamente sostenuti e qualificati. La riconciliazione richiede di individuare, per ciascuna operazione, se e quando produce un componente reddituale, e di distinguere l’esborso finanziario dal costo effettivo. Nel caso dell’escussione, il pagamento genera un credito di rivalsa e il costo emerge solo dalla svalutazione del credito per la quota non recuperabile.

Il prospetto fiscale deve essere riconciliato con la nota integrativa e con i mastri contabili. Per ciascuna operazione deve essere chiaro se produce un componente reddituale, quando lo produce e come è stato qualificato. La sola presenza dell’operazione nella disclosure del punto 9) dell’articolo 2427 c.c. non risolve queste domande.

• Garanzie prestate. Occorre verificare se la garanzia è stata escussa e, in caso affermativo, se il pagamento ha generato un credito di rivalsa. Il costo non è il pagamento, ma la svalutazione del credito per la quota non recuperabile.
• Credito di rivalsa. La recuperabilità va stimata con elementi certi e precisi. La svalutazione deducibile segue l’articolo 101, comma 5, del TUIR; l’eventuale imposta anticipata segue l’OIC 25.
• Garanzie reali. L’ipoteca o il pegno su un bene proprio non modificano il valore contabile e fiscale del bene. L’informazione va nella nota integrativa, con indicazione della natura reale della garanzia.
• Beni di terzi e beni della società presso terzi. Il criterio è la proprietà, non la detenzione materiale. I beni di terzi presso l’impresa alimentano la disclosure; i beni della società presso terzi restano nell’attivo e non alimentano la disclosure.
• Garanzie ricevute. Non alimentano la disclosure perché il credito o il debito garantito è già rappresentato in bilancio. Il criterio di non duplicazione impedisce di segnalarle come informazione fuori bilancio.
• Passività potenziali. La passività potenziale non iscritta non produce effetti fiscali. Quando diventa probabile e stimabile, si iscrive un fondo per rischi e oneri e la deducibilità segue l’articolo 107 del TUIR.
• Depositi cauzionali. Il deposito ricevuto in denaro è già iscritto tra i debiti. Non va duplicato nella disclosure degli impegni fuori bilancio.
• Raccordo con la nota integrativa. Gli importi del punto 9) dell’articolo 2427 c.c. non coincidono con i componenti reddituali deducibili. La riconciliazione richiede di individuare, per ciascuna operazione, se e quando produce un componente reddituale.