Exit tax

L’exit tax non modifica i criteri di valutazione delle attività e delle passività trasferite: i plusvalori latenti non vengono rilevati in bilancio finché non si realizzano. La disciplina contabile rilevante riguarda la rappresentazione dell’onere tributario che scaturisce dall’imposizione in uscita, da inquadrare secondo l’OIC 25.

Rilevazione dell’onere tributario

L’imposta dovuta per effetto dell’articolo 166 TUIR è un’imposta corrente del periodo d’imposta in cui il reddito diviene definitivo. Il debito verso l’erario si iscrive per l’intero importo, indipendentemente dalla scelta di rateizzare il versamento: la rateazione incide sulla modalità di pagamento, non sull’ammontare dell’onere di competenza. Il debito residuo resta iscritto in bilancio fino al versamento delle singole rate.

Valutazione e imposte differite

La plusvalenza da exit tax è un componente positivo di reddito imponibile che trova la propria fonte nella perdita della potestà impositiva italiana, non in una cessione civilistica. Non genera quindi una differenza temporanea tra valore contabile e valore fiscale delle attività trasferite, perché le attività escono dal bilancio dell’impresa italiana. Eventuali imposte anticipate già iscritte su perdite pregresse devono essere riesaminate in relazione al loro effettivo recupero, secondo le previsioni dell’OIC 25.

Collocazione nel bilancio CEE

Nel conto economico l’imposta corrente confluisce nella voce 22 - Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate. Nello stato patrimoniale passivo il debito verso l’erario trova collocazione in D.12 - Debiti tributari. Gli eventuali interessi sulle rate successive alla prima sono oneri finanziari di competenza e confluiscono in C.17 - Interessi e altri oneri finanziari. Le imposte anticipate su perdite pregresse, se ancora recuperabili, restano iscritte nell’attivo in C.II.5-ter - Crediti per imposte anticipate.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
• Prospetto della fiscalità differita. Le differenze temporanee che hanno generato imposte anticipate e differite, con aliquote, variazioni rispetto all’esercizio precedente e importi imputati a conto economico o a patrimonio netto; le imposte anticipate su perdite fiscali iscritte e non iscritte, con le motivazioni. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 14, c.c.; OIC 25, par. 92.
• Scadenze e garanzie. Il debito per imposta rateizzato, con la quota di durata residua oltre cinque anni e le garanzie prestate. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 6, c.c.
• Impegni, garanzie e passività potenziali. L’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con la natura delle garanzie reali prestate; distintamente quelli verso imprese del gruppo. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 9, c.c.; OIC 12, par. 122-126.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; scadenze e garanzie (solo per i debiti, senza ripartizione geografica); impegni, garanzie e passività potenziali (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

L’articolo 166, comma 1, TUIR individua cinque situazioni in cui un soggetto che esercita attività d’impresa commerciale perde la propria sfera impositiva italiana. La lett. a) riguarda il trasferimento della residenza fiscale all’estero da parte di un soggetto residente; l’imposizione non si applica sui beni che confluiscono in una stabile organizzazione italiana. La lett. b) concerne il trasferimento di attivi a una stabile organizzazione estera in regime di branch exemption, ai sensi dell’articolo 168-ter. La lett. c) riguarda il trasferimento all’estero dell’intera stabile organizzazione italiana di un soggetto non residente, mentre la lett. d) disciplina il trasferimento di singoli beni della medesima stabile organizzazione. La lett. e) chiude il quadro con la fuoriuscita di beni dal regime d’impresa italiano per effetto di incorporazione della società italiana da parte di una società estera, scissione a favore di una beneficiaria estera o conferimento all’estero di una stabile organizzazione situata fuori dal territorio dello Stato.

La ratio comune è tassare, al momento dell’uscita, i plusvalori latenti maturati sotto la giurisdizione fiscale italiana prima che essa perda il potere impositivo. Per questa ragione l’imposizione non trova applicazione quando, nonostante l’operazione, permane in Italia una stabile organizzazione che mantiene i beni nella sfera d’impresa commerciale italiana.

Una volta accertata la ricorrenza di una delle cinque fattispecie, la base imponibile è costituita dalla differenza tra il valore di mercato delle attività e passività interessate e il corrispondente costo fiscalmente riconosciuto. Per le lett. a), c) ed e) la plusvalenza è determinata unitariamente sul complesso dei beni che escono dalla sfera impositiva italiana; per le lett. b) e d), che riguardano singoli attivi non necessariamente costituenti azienda, la base imponibile è calcolata con riferimento ai singoli beni trasferiti.

Il valore di mercato è determinato con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti in condizioni di libera concorrenza. Quando il trasferimento riguarda un complesso aziendale o un ramo d’azienda, il valore tiene conto anche dell’avviamento, calcolato in base alle funzioni e ai rischi trasferiti, secondo le indicazioni del D.M. 14 maggio 2018 emanato in materia di prezzi di trasferimento. La valorizzazione dell’avviamento costituisce una novità di rilievo rispetto alla disciplina previgente, che guardava soltanto al valore normale dei singoli beni.

Nelle ipotesi di trasferimento della residenza fiscale all’estero, di trasferimento all’estero della stabile organizzazione e di operazioni straordinarie transnazionali, le riserve in sospensione di imposta iscritte in bilancio al termine dell’ultimo periodo d’imposta di residenza sono tassate nella misura in cui non vengono ricostituite nel patrimonio contabile di una stabile organizzazione situata in Italia. Le fattispecie di cui alle lett. b) e d) restano escluse, perché i trasferimenti parziali di attivi non fanno venire meno la possibilità di mantenere le riserve nella contabilità della casa madre o della stabile organizzazione italiana residua.

La tassazione delle riserve rappresenta una conseguenza diretta della loro mancata permanenza in un bilancio di un’impresa italiana. L’unico modo per evitarla è mantenere una stabile organizzazione in Italia che le ricostituisca nella propria contabilità, coerentemente con la logica di fondo dell’articolo 166, che tassa soltanto ciò che esce davvero dalla sfera impositiva italiana.

Il trattamento delle perdite pregresse varia radicalmente a seconda che, dopo l’operazione, permanga o meno una stabile organizzazione in Italia. In assenza di stabile organizzazione residua, le perdite realizzate fino al termine dell’ultimo periodo d’imposta di residenza sono compensate senza l’applicazione del limite dell’80 per cento previsto dall’articolo 84, comma 1, TUIR, in primo luogo con il reddito di tale periodo e, per l’eccedenza, con la plusvalenza da exit tax. Poiché le perdite non sono in alcun modo riportabili in avanti, il legislatore ha rimosso il limite ordinario alla compensazione.

Quando invece permane una stabile organizzazione in Italia, le perdite pregresse sono compensate con il reddito dell’ultimo periodo d’imposta nel limite ordinario dell’80 per cento. Per l’eccedenza si calcola, ai sensi dell’articolo 181 TUIR, la quota di perdite attribuibile alla stabile organizzazione, che quest’ultima potrà riportare in avanti secondo le regole ordinarie. La differenza tra le perdite complessive e tale quota è compensata con la plusvalenza da exit tax senza il limite dell’80 per cento, prima di essere definitivamente persa. Il calcolo della quota attribuibile alla stabile organizzazione avviene senza applicare le condizioni e i limiti dell’articolo 172, comma 7, in materia di test di vitalità e test del patrimonio netto, quando non interviene una compensazione intersoggettiva delle perdite.

Il reddito da exit tax diviene definitivo in un momento specifico per ciascuna delle cinque fattispecie. Nel trasferimento della residenza fiscale all’estero rileva la fine dell’ultimo periodo d’imposta di residenza in Italia; nelle fattispecie di cui alle lett. b), c) e d) rileva il momento in cui si considera effettuato il trasferimento; nelle operazioni straordinarie transnazionali rileva il momento in cui l’operazione ha effetto. Ai fini della definitività non si tiene conto delle plusvalenze e minusvalenze realizzate successivamente a tale momento, perché la fissazione di un momento certo garantisce la certezza del prelievo ed evita che l’ammontare dell’imposta resti esposto a oscillazioni di valore successive alla perdita della potestà impositiva italiana.

In alternativa al versamento immediato, il contribuente può optare per la rateazione dell’imposta in cinque rate annuali di pari importo. La rateazione può essere subordinata alla prestazione di garanzie, riguarda necessariamente l’intera imposta unitariamente determinata e comporta interessi sulle rate successive alla prima, secondo la misura prevista dall’articolo 20 del D.Lgs. 241/1997. A ciascuna delle cinque fattispecie si affiancano condizioni aggiuntive specifiche, tipicamente legate alla permanenza in un Paese dell’Unione europea o dello Spazio economico europeo con scambio di informazioni.

La rateazione risponde all’esigenza di non ostacolare in modo sproporzionato la libertà di stabilimento con un prelievo immediato e integrale al momento dell’uscita, bilanciando l’interesse erariale, tutelato dalle garanzie eventualmente richieste e dalle ipotesi di decadenza, con quello del contribuente a non subire un esborso immediato su un valore meramente latente.

La rateazione è soggetta a dieci ipotesi di decadenza. Le prime cinque, una per ciascuna fattispecie, riguardano il successivo trasferimento dei beni, della stabile organizzazione o della società verso uno Stato extra UE o extra SEE che non scambia informazioni. Le ulteriori cinque ipotesi hanno portata generale: l’operazione straordinaria che trasferisce l’azienda a un soggetto extra UE o extra SEE; la cessione a terzi dei beni la cui plusvalenza è stata rateizzata, o il loro realizzo o assoggettamento a operazioni assimilate; il fallimento o l’estinzione del soggetto optante; il mancato versamento di una rata non regolarizzato entro cinque mesi dalla scadenza; la cessione delle quote da parte dei soci di società di persone, perché in tal caso esce dalla compagine il socio tenuto a versare l’imposta sulle plusvalenze.

La decadenza comporta il versamento immediato dell’imposta residua entro il termine previsto per il successivo versamento e viene meno una volta versate tutte e cinque le rate. Il regime tipizza gli eventi che fanno venir meno la ragione della rateazione, perché in tutti questi casi il plusvalore si realizza effettivamente oppure il soggetto tenuto al versamento non è più in condizione di adempiere.

Il prospetto fiscale deve essere riconciliato con i contratti, i documenti societari e i mastri contabili. Per ciascun importo deve essere chiaro quale fattispecie lo ha generato, come è stato contabilizzato e perché entra o non entra nel calcolo.

• Individuazione della fattispecie. Occorre verificare quale delle cinque situazioni dell’articolo 166, comma 1, ricorre, senza presumere che ogni operazione straordinaria transnazionale produca automaticamente l’imposizione.
• Permanenza della stabile organizzazione. Va accertato se i beni restano confluiti in una stabile organizzazione italiana, perché in tal caso l’imposizione non si applica.
• Riserve in sospensione. Deve essere verificata la ricostituzione delle riserve nel patrimonio di una stabile organizzazione italiana, che ne esclude la tassazione.
• Perdite pregresse. Occorre distinguere il regime applicabile in presenza o assenza di stabile organizzazione residua e calcolare la quota attribuibile alla stabile organizzazione ex articolo 181 TUIR.
• Momento di definitività. Va individuato il periodo d’imposta corretto per ciascuna fattispecie, senza tenere conto delle variazioni di valore successive.
• Rateazione e decadenza. Devono essere verificate le condizioni specifiche, le garanzie eventualmente richieste e le cause di decadenza, compreso il mancato versamento di una rata non regolarizzato entro cinque mesi.
• Riconciliazione dei saldi. Il debito tributario residuo deve coincidere con le rate ancora da versare e gli interessi devono essere rilevati separatamente dal capitale d’imposta.