Inquadramento generale
Redditi da Cfc - il regime delle imprese estere controllate, noto con la sigla inglese CFC (controlled foreign companies), contrasta il trasferimento di redditi in società estere soggette a bassa tassazione. L’articolo 167 del TUIR stabilisce che il reddito di una controllata estera, quando ricorrono le condizioni previste, è imputato per trasparenza al socio italiano che la controlla, anche se non è stato distribuito. Il socio lo tassa nell’esercizio in cui la controllata chiude il proprio, come se lo avesse prodotto direttamente.
Quando si applica
Dopo la riforma del D.Lgs. 142/2018, attuativa della direttiva europea ATAD, il regime si applica alle controllate che scontano una tassazione effettiva inferiore alla metà di quella che avrebbero scontato in Italia e che realizzano per oltre un terzo proventi passivi, come dividendi, interessi, canoni o proventi da servizi infragruppo a basso valore aggiunto. Dal 2024 è possibile verificare la tassazione effettiva con un calcolo semplificato basato sul bilancio, e in alcuni casi optare per un’imposta sostitutiva.
Esimente
Il regime non si applica se il contribuente dimostra che la controllata svolge un’attività economica effettiva, con personale, attrezzature, attivi e locali adeguati. La prova può essere data in via preventiva, con un interpello, o in sede di controllo.
Profilo fiscale
Il reddito imputato si determina secondo le regole italiane e si tassa separatamente, con l’aliquota media del socio e comunque non inferiore all’aliquota IRES ordinaria. Le imposte pagate all’estero a titolo definitivo dalla controllata sono detraibili, secondo l’articolo 165 del TUIR, nei limiti della quota di imposta italiana corrispondente al reddito estero. Quando la controllata distribuisce utili già tassati per trasparenza, questi non concorrono di nuovo al reddito del socio.
Profilo civilistico
Il reddito CFC non transita dal conto economico del socio: l’imposta relativa si rileva tra le imposte correnti, al netto del credito per le imposte estere, e i dividendi successivamente percepiti non sono tassati. La differenza tra il costo fiscale e il valore della partecipazione può richiedere la rilevazione di fiscalità differita.
Punti di attenzione
Occorre monitorare ogni anno la tassazione effettiva e la composizione dei proventi delle controllate estere, conservando la documentazione sull’attività svolta, e tenere un prospetto dei redditi imputati e dei dividendi già tassati.
Informativa
La nota integrativa riporta l’effetto del regime nella riconciliazione dell’onere fiscale, quando è significativo.
Costo della partecipazione
Il costo fiscale della partecipazione nella controllata estera aumenta dei redditi imputati per trasparenza e diminuisce, in misura corrispondente, degli utili distribuiti che non concorrono al reddito. In caso di cessione della partecipazione la plusvalenza si calcola su questo costo rettificato, evitando di tassare due volte lo stesso reddito.
Redditi da Cfc: esempio di contabilizzazione
Una società italiana controlla al 100% una società estera che realizza un reddito di 1.000.000 euro, quasi tutto da interessi, tassato al 5%. Il reddito è imputato alla controllante e tassato al 24%, con una detrazione di 50.000 euro per l’imposta estera: l’imposta italiana dovuta è di 190.000 euro.
Il reddito della controllata estera tassato per trasparenza dà diritto al credito per le imposte pagate all'estero, nei limiti della quota di imposta italiana: senza un calcolo corretto il gruppo paga due volte.
Principi contabili (OIC)
Rilevazione del credito d’imposta per le imposte estere
Il credito d’imposta per le imposte pagate all’estero a titolo definitivo sul reddito della controllata CFC, imputato per trasparenza al soggetto controllante, va rilevato in bilancio a riduzione delle imposte correnti di competenza dell’esercizio, con contropartita un credito verso l’erario per l’importo spettante: tale credito, al pari delle altre imposte correnti, concorre alla determinazione del carico fiscale complessivo esposto in conto economico, riflettendo l’effettivo debito d’imposta netto dovuto dal soggetto controllante dopo aver tenuto conto dell’imposta già scontata dalla controllata estera.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Prospetto della fiscalità differita. Le differenze temporanee che hanno generato imposte anticipate e differite, con aliquote, variazioni rispetto all’esercizio precedente e importi imputati a conto economico o a patrimonio netto; le imposte anticipate su perdite fiscali iscritte e non iscritte, con le motivazioni. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 14, c.c.; OIC 25, par. 92.
- Riconciliazione dell’onere fiscale. Se la differenza è significativa, la riconciliazione tra onere fiscale teorico e onere fiscale effettivo, o tra aliquota teorica e aliquota media effettiva, con le motivazioni. Principio contabile: OIC 25, par. 93.
- Elenco delle partecipazioni. Per ogni controllata e collegata: denominazione, sede, capitale, patrimonio netto, utile o perdita dell’ultimo esercizio, quota posseduta e valore di bilancio. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 5, c.c.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata queste informazioni non sono richieste dall’art. 2435-bis, c. 5, c.c., salvo che servano a una rappresentazione veritiera e corretta. Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
Le informazioni che la relazione sulla gestione deve contenere in relazione a questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Rapporti con imprese del gruppo. I rapporti con imprese controllate, collegate, controllanti e sottoposte al controllo di queste ultime. Obbligo di legge: art. 2428, c. 3, n. 2, c.c.
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Meccanismo del credito d’imposta per le imposte estere
Le imposte pagate all’estero a titolo definitivo sui redditi ivi prodotti sono ammesse in detrazione dall’imposta italiana corrispondente, nei limiti del rapporto tra i redditi prodotti all’estero e il reddito complessivo, quest’ultimo calcolato al netto delle perdite dei periodi d’imposta precedenti ammesse in diminuzione: la misura massima del credito si determina quindi moltiplicando l’imposta italiana per il rapporto tra il reddito estero e il reddito complessivo, verificando in ogni caso le specifiche disposizioni delle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni eventualmente applicabili, che possono prevedere meccanismi di determinazione più favorevoli.
Disapplicazione del regime CFC in via preventiva o successiva
La dimostrazione della sussistenza dell’esimente della sostanza economica effettiva della controllata estera, necessaria per disapplicare il regime CFC, può essere fornita dal contribuente, a sua scelta, in via preventiva, presentando un’istanza di interpello all’Amministrazione finanziaria prima della presentazione della dichiarazione dei redditi, oppure in via successiva, in sede di eventuale controllo, fornendo all’Amministrazione la medesima documentazione altrimenti allegata all’interpello: la scelta della via preventiva offre maggiore certezza operativa, ma non costituisce un adempimento obbligatorio ai fini della spettanza dell’esimente.
Credito d’imposta per le imposte pagate all’estero dalla controllata CFC
Xi Spa, a seguito dell’imputazione per trasparenza del reddito CFC di una controllata estera, determina un’imposta italiana corrispondente di 120.000 euro; la controllata ha versato nel proprio Stato di residenza imposte definitive per 30.000 euro sul medesimo reddito, e il rapporto tra il reddito estero e il reddito complessivo di Xi Spa consente il riconoscimento dell’intero importo a credito.
Imposta sul reddito imputato per trasparenza - 31 dicembre
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Imposte correnti (20) | 120.000,00 | - |
| Debiti tributari (D.12) | - | 120.000,00 |
| Totale | 120.000,00 | 120.000,00 |
L’imposta italiana sul reddito della controllata, tassato separatamente, si rileva tra le imposte correnti.
1. Rilevazione del credito d’imposta per le imposte estere
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Credito d’imposta per imposte estere (C.II.5-bis) | 30.000,00 | - |
| Imposte correnti (20) | - | 30.000,00 |
| Totale | 30.000,00 | 30.000,00 |
Il debito d’imposta netto dovuto da Xi Spa per l’imputazione per trasparenza del reddito CFC si riduce pertanto a 90.000 euro (120.000 euro meno il credito di 30.000 euro), evitando la doppia imposizione sul medesimo reddito già tassato nello Stato di residenza della controllata.
2. Versamento dell’imposta netta
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Debiti tributari (D.12) | 120.000,00 | - |
| Credito d’imposta per imposte estere (C.II.5-bis) | - | 30.000,00 |
| Banca c/c (C.IV.1) | - | 90.000,00 |
| Totale | 120.000,00 | 120.000,00 |
In dichiarazione il credito per le imposte estere si scomputa dall’imposta dovuta: la società versa 90.000 euro.
Controlli prima della dichiarazione
- Corretto calcolo del limite del credito. Verificare che il credito d’imposta per le imposte estere non ecceda il limite determinato dal rapporto tra reddito estero e reddito complessivo applicato all’imposta italiana.
- Verifica delle convenzioni internazionali. Verificare l’esistenza di specifiche disposizioni convenzionali contro le doppie imposizioni applicabili al caso concreto.
- Documentazione dell’esimente della sostanza economica. Verificare che la documentazione a supporto dell’esimente sia stata predisposta, sia in caso di interpello preventivo sia in vista di un eventuale controllo successivo.
- Definitività delle imposte estere. Verificare che le imposte estere portate a credito siano state effettivamente pagate a titolo definitivo.
Errori ricorrenti
Reddito della controllata preso dal bilancio estero
Il reddito da imputare al socio residente va rideterminato secondo le regole italiane del reddito d'impresa, con le relative variazioni, e non coincide con l'utile risultante dal bilancio locale. Assumere il risultato estero senza rettifiche porta a imputare un reddito errato e a calcolare in modo scorretto anche il credito per le imposte pagate all'estero.
Dividendi della CFC tassati una seconda volta
Gli utili distribuiti dalla controllata estera non concorrono al reddito del socio fino a concorrenza dei redditi già imputati per trasparenza negli esercizi precedenti. Tassarli nuovamente al momento dell'incasso, senza tenere un prospetto degli importi già assoggettati a imposta, genera una doppia imposizione che il contribuente dovrà poi recuperare con istanza di rimborso.
Test sulla tassazione basato sulle aliquote nominali
La verifica della bassa tassazione confronta la tassazione effettiva estera con quella che la controllata avrebbe scontato in Italia, non le aliquote nominali dei due Paesi. Una giurisdizione con aliquota ordinaria elevata ma ampie esenzioni o regimi agevolati può superare il test nominale e fallire quello effettivo, facendo scattare l'imputazione del reddito.