Costi nelle operazioni con l’estero

Rilevazione contabile indipendente dal valore fiscale

Le rilevazioni contabili delle operazioni con l’estero seguono i criteri ordinari di competenza ed inerenza, senza che l’obbligo di rideterminazione al valore normale ai fini fiscali imponga di per sé una corrispondente rettifica delle scritture contabili: il prezzo effettivamente pattuito e fatturato tra le parti correlate resta il valore di rilevazione in bilancio, mentre l’eventuale rettifica al valore normale opera esclusivamente in sede di dichiarazione dei redditi, tramite una variazione in aumento o, ricorrendone le condizioni, in diminuzione.

Finanziamenti infruttiferi infragruppo

Un profilo distinto riguarda i finanziamenti concessi senza corrispettivo a società estere del gruppo: sul piano contabile, quando il finanziamento è privo di un tasso di mercato, l’OIC 15 impone di valutare il credito al costo ammortizzato tenendo conto del tasso di interesse effettivo, il che può comportare la rilevazione di una componente reddituale figurativa collegata all’attualizzazione, distinta dalla questione, di natura più propriamente fiscale, se il valore normale debba essere applicato anche a un finanziamento per sua natura infruttifero.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Operazioni con parti correlate. Le operazioni con parti correlate non concluse a normali condizioni di mercato, con importo, natura del rapporto e ogni informazione necessaria a comprenderne gli effetti. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 22-bis, c.c.; OIC 12, par. 130-137.
• Impegni, garanzie e passività potenziali. L’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con la natura delle garanzie reali prestate; distintamente quelli verso imprese del gruppo. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 9, c.c.; OIC 12, par. 122-126.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: operazioni con parti correlate (anche limitate alle operazioni con i maggiori azionisti, con i membri degli organi sociali e con le imprese partecipate); impegni, garanzie e passività potenziali (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

Le informazioni che la relazione sulla gestione deve contenere in relazione a questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Rapporti con imprese del gruppo. I rapporti con imprese controllate, collegate, controllanti e sottoposte al controllo di queste ultime. Obbligo di legge: art. 2428, c. 3, n. 2, c.c.

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Controllo di diritto e di fatto e ambito soggettivo

La disciplina dell’articolo 110, comma 7, del TUIR si applica ai componenti di reddito derivanti da operazioni con società non residenti che, direttamente o indirettamente, controllano l’impresa residente, ne sono controllate, o sono controllate dalla medesima società che controlla l’impresa residente: il controllo rilevante può essere sia di diritto, fondato sulla partecipazione al capitale, sia di fatto, fondato su vincoli contrattuali o di altra natura che consentano un’influenza dominante sulle decisioni dell’impresa.

Documentazione idonea ed esimente sanzionatoria

Il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 360494 del 23 novembre 2020 disciplina la documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati, articolata in un Masterfile, che fornisce una panoramica del gruppo multinazionale illustrandone il modello di business e le politiche generali di determinazione dei prezzi di trasferimento, e in una Documentazione Nazionale, che approfondisce le specifiche operazioni infragruppo dell’impresa residente: entrambi i documenti, redatti su base annuale e con effetti limitati al periodo d’imposta cui si riferiscono, devono essere consegnati all’Amministrazione finanziaria entro venti giorni dalla relativa richiesta. Per le piccole e medie imprese con ricavi non superiori a cinquanta milioni di euro sono previste semplificazioni che consentono, a determinate condizioni, di non aggiornare annualmente alcuni dati dell’analisi di comparabilità; per i servizi a basso valore aggiunto è inoltre previsto un approccio semplificato. Quando l’impresa dispone di documentazione ritenuta idonea, secondo l’articolo 1, comma 6, e l’articolo 2, comma 4-ter, del D.Lgs. 471/1997, non sono applicabili le sanzioni per infedele dichiarazione relative ai rilievi in materia di prezzi di trasferimento, anche in caso di rettifica accertata dall’Amministrazione finanziaria.

Ruling internazionale e accordi preventivi

Le imprese con attività internazionale possono accedere alla procedura di accordo preventivo con l’Amministrazione finanziaria disciplinata dall’articolo 31-ter del DPR 600/1973, comunemente detta ruling internazionale, che ha la duplice finalità di garantire all’impresa certezza preventiva sui criteri di determinazione dei prezzi di trasferimento praticati nelle operazioni con società non residenti, e di consentire all’Amministrazione di vigilare in via preventiva sul rispetto del principio di libera concorrenza, senza dover ricorrere ai successivi ordinari strumenti di accertamento. L’accordo, una volta sottoscritto, vincola le parti per il periodo d’imposta nel quale è stipulato e per i quattro periodi d’imposta successivi.

Finanziamenti infruttiferi e valore normale

Sull’applicabilità della disciplina del valore normale ai finanziamenti infragruppo privi di interessi si registra un contrasto giurisprudenziale: la Cassazione, con la sentenza n. 15005/2015, aveva ritenuto la disciplina sostanzialmente inapplicabile ai finanziamenti infruttiferi, mentre con la successiva sentenza n. 7493/2016 ha affermato l’orientamento opposto, ritenendo che la disciplina si applichi anche quando il tasso pattuito è pari a zero, poiché proprio l’assenza di un corrispettivo per il finanziamento costituisce essa stessa un’anomalia rispetto alle condizioni di libera concorrenza; quest’ultimo orientamento, più restrittivo per il contribuente, risulta confermato dalla più recente giurisprudenza di legittimità.

Spese sostenute all’estero: documentazione idonea

Per la deducibilità delle spese sostenute all’estero è necessario che le stesse siano comprovate da idonea documentazione: l’Amministrazione finanziaria ha riconosciuto, con riferimento al settore dell’autotrasporto, l’idoneità della documentazione rilasciata nello Stato estero secondo la legislazione ivi vigente, anche quando non conforme a quella italiana, a condizione che contenga comunque l’indicazione dei beni acquistati o delle prestazioni di servizio rese e della ditta fornitrice, sempre che la legislazione dello Stato estero non preveda l’obbligatorietà di un documento con i requisiti della normativa italiana, su esplicita richiesta del cliente italiano. Il principio, per quanto elaborato con riferimento agli autotrasportatori, è generalmente ritenuto applicabile anche alle altre categorie di imprenditori che sostengono analoghe spese di trasferta all’estero.

Cambio di conversione degli oneri in valuta estera

Gli oneri sostenuti in valuta estera devono essere convertiti in euro secondo una delle seguenti modalità, da applicare con criterio uniforme: il cambio del giorno in cui l’onere è stato sostenuto; in mancanza, il cambio del giorno antecedente più prossimo; in ulteriore mancanza, il cambio medio del mese di riferimento.

• Perimetro del controllo. Verificare l’esistenza di un rapporto di controllo, di diritto o di fatto, diretto o indiretto, con la controparte estera dell’operazione.
• Documentazione idonea. Predisporre Masterfile e Documentazione Nazionale secondo il provvedimento n. 360494/2020 per beneficiare dell’esimente sanzionatoria in caso di rettifica.
• Metodo di determinazione del valore normale. Documentare il metodo scelto per la determinazione del valore normale e la relativa analisi di comparabilità.
• Finanziamenti infruttiferi. Verificare l’applicazione della disciplina del valore normale anche ai finanziamenti infragruppo privi di interessi, secondo l’orientamento prevalente della giurisprudenza di legittimità.
• Documentazione delle spese estere. Conservare la documentazione delle spese sostenute all’estero, verificando la conformità ai requisiti minimi richiesti anche quando non equivalente a quella italiana.