Immobili – Redditi immobiliari

Immobili merce: rimanenze e non immobilizzazioni

Gli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa, tipici delle imprese edili e di compravendita immobiliare, figurano alla voce C.I dello stato patrimoniale tra le rimanenze, e non tra le immobilizzazioni: i ricavi di vendita sono indicati in conto economico alla voce A.1 (ricavi delle vendite e delle prestazioni), mentre gli incrementi di valore per interventi eseguiti nel corso dell’esercizio figurano alla voce A.2 (variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti) o alla voce B.11 (variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci) secondo la fase di lavorazione, e i fitti attivi derivanti dalla loro locazione temporanea, prima della vendita, sono indicati alla voce A.5 (altri ricavi e proventi).

Immobili strumentali per natura e per destinazione: immobilizzazioni ammortizzabili

Gli immobili strumentali per natura, appartenenti alle categorie catastali non suscettibili di diversa destinazione senza radicali trasformazioni (uffici, immobili industriali, commerciali e speciali), e gli immobili strumentali per destinazione, pur non essendo tali per natura ma utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’impresa, figurano entrambi alla voce B.II dello stato patrimoniale tra le immobilizzazioni materiali, soggetti ad ammortamento: le plusvalenze derivanti dalla loro cessione si iscrivono alla voce A.5 (altri ricavi e proventi) del conto economico, con indicazione in nota integrativa quando di entità o incidenza eccezionali.

Immobili patrimonio: la categoria residuale

Gli immobili patrimonio costituiscono la categoria residuale, comprendente i terreni e i fabbricati non qualificabili né come merce né come strumentali, tipicamente tenuti a titolo di investimento, a disposizione o destinati alla locazione: anch’essi figurano alla voce B.II (immobilizzazioni materiali) tra le immobilizzazioni, e concorrono alla formazione del risultato d’esercizio secondo i costi e i ricavi effettivamente sostenuti e conseguiti, senza le limitazioni di deducibilità che il fisco riserva invece a questa categoria.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri di valutazione. Metodo e coefficienti di ammortamento per categoria di cespiti o per componente, quota di costi generali capitalizzati, criterio ed effetti di eventuali rivalutazioni, criterio per i beni ricevuti gratuitamente o in permuta e metodo di contabilizzazione dei contributi (a riduzione del costo o a risconto). Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
• Movimenti delle immobilizzazioni. Per ciascuna voce: costo, rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni precedenti; acquisizioni, spostamenti tra voci e alienazioni dell’esercizio; rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni dell’esercizio; totale delle rivalutazioni esistenti a fine esercizio. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 2, c.c.
• Impegni, garanzie e passività potenziali. Le ipoteche e gli altri gravami sugli immobili. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 9, c.c.; OIC 12, par. 122-126.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; movimenti delle immobilizzazioni; impegni, garanzie e passività potenziali (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Immobili patrimonio: tassazione secondo le regole dei redditi fondiari

Ai sensi dell’articolo 90 del TUIR, gli immobili patrimonio non concorrono alla formazione del reddito secondo i costi e i ricavi a essi afferenti, ma secondo le regole proprie dei redditi fondiari: se sfitti, tramite la rendita catastale rivalutata; se locati, tramite il maggiore tra il canone di locazione, ridotto delle spese di manutenzione ordinaria documentate e sostenute dall’impresa entro il limite massimo del 15% del canone stesso, e la rendita catastale rivalutata. Le spese di manutenzione ordinaria eccedenti questo limite sono indeducibili e non possono essere portate in riduzione del canone, mentre le spese di manutenzione straordinaria, di restauro, di risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia non sono in alcun modo deducibili in riduzione del canone. Gli ammortamenti, i canoni di leasing e gli altri componenti economici negativi relativi agli immobili patrimonio sono indeducibili.

Immobili strumentali: piena rilevanza di costi e ricavi

Per gli immobili strumentali, sia per natura sia per destinazione, il canone di locazione concorre alla formazione del reddito imponibile per competenza, indipendentemente dalla sua effettiva riscossione, mentre l’ammortamento, le spese di manutenzione e riparazione, le assicurazioni e le altre spese di gestione sono interamente deducibili secondo le regole ordinarie, salve le limitazioni specifiche previste per particolari componenti, come l’IMU.

Indeducibilità dell’IMU e disciplina IRAP

L’IMU relativa agli immobili strumentali è deducibile ai fini delle imposte sui redditi, mentre la deduzione è esclusa per gli immobili patrimonio e per gli immobili merce; in ogni caso, la deduzione dell’IMU non opera ai fini IRAP. Dal 1° gennaio 2022, i fabbricati costruiti e destinati dall’impresa costruttrice alla vendita sono esenti da IMU, purché mantengano tale destinazione e non risultino in ogni caso locati.

Morosità del conduttore: canoni non percepiti

Per gli immobili abitativi tassati secondo le regole fondiarie, l’articolo 26 del TUIR esclude dalla formazione del reddito i canoni di locazione non percepiti: per i contratti stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2020, è sufficiente che la mancata percezione sia comprovata dall’intimazione di sfratto per morosità o dall’ingiunzione di pagamento, mentre per i contratti stipulati fino al 31 dicembre 2019 occorre attendere la conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida dello sfratto per morosità. In ogni caso, la riduzione del reddito imponibile opera solo a partire dal periodo d’imposta in cui si verifica l’evento richiesto dalla norma (convalida, intimazione o ingiunzione), e non retroagisce al periodo in cui il canone è rimasto non incassato: il semplice mancato pagamento, di per sé, non è sufficiente a escludere i canoni dalla tassazione. Per gli immobili strumentali, invece, tale agevolazione non trova applicazione: i canoni di locazione concorrono a formare il reddito imponibile per competenza anche se non riscossi, salva la possibilità di dedurre, ricorrendone i presupposti, la perdita su crediti relativa al canone non incassato.

Rinuncia ai canoni maturati

La rinuncia del locatore ai canoni già maturati ma non ancora pagati determina una diminuzione dei ricavi secondo l’articolo 85 del TUIR e non una perdita su crediti secondo l’articolo 101: il costo della rinuncia, di conseguenza, è deducibile non solo ai fini IRES ma anche ai fini IRAP, trattandosi di una rettifica del ricavo originariamente iscritto e non di una autonoma componente straordinaria di natura finanziaria.

• Categoria dell’immobile. Verificare la corretta qualificazione dell’immobile come merce, strumentale per natura, strumentale per destinazione o patrimonio, poiché da essa dipende l’intero regime applicabile.
• Limite del 15% per gli immobili patrimonio. Verificare che le spese di manutenzione ordinaria portate in riduzione del canone non eccedano il 15% del canone stesso.
• Deducibilità dell’IMU. Verificare che l’IMU sia dedotta solo per gli immobili strumentali, e non per gli immobili patrimonio o merce, e che comunque non sia dedotta ai fini IRAP.
• Prova della morosità. Per gli immobili abitativi, verificare la disponibilità della documentazione idonea (intimazione di sfratto, ingiunzione di pagamento o convalida) per escludere dal reddito i canoni non percepiti.
• Decorrenza dell’esclusione dei canoni non percepiti. Verificare che l’esclusione dal reddito operi solo dal periodo d’imposta in cui si verifica l’evento richiesto dalla norma (convalida, intimazione o ingiunzione) e non dal semplice mancato pagamento.