Inquadramento generale
Gli imballaggi sono i contenitori, gli involucri e i materiali che servono a proteggere, trasportare e presentare le merci: casse, pallet, bottiglie, scatole, film. Il loro trattamento contabile e fiscale dipende dalla funzione e dal destino dopo la vendita. Gli imballaggi a perdere passano al cliente insieme alla merce; quelli a rendere devono essere restituiti al venditore; quelli durevoli sono usati più volte dall’impresa. Da questa distinzione dipendono la voce di bilancio, l’ammortamento e il trattamento IVA.
Imballaggi a perdere
Se il costo dell’imballaggio è incorporato nel prezzo della merce, gli imballaggi acquistati sono costi per materie di consumo (B.6, costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci) e quelli in giacenza a fine esercizio si iscrivono tra le rimanenze. Se invece sono fatturati separatamente al cliente, costituiscono ricavi e i relativi acquisti seguono la merce. Con clausole come lordo per netto o tara per merce, l’imballaggio non ha un valore autonomo e segue la merce che contiene.
Imballaggi a rendere e durevoli
Gli imballaggi a rendere destinati a essere riutilizzati più volte, come bottiglie, fusti e pallet, sono immobilizzazioni materiali e si ammortizzano sulla loro vita utile, considerando anche le perdite e le rotture. Il cliente che li riceve non li acquista: se ne ha la disponibilità temporanea, può essere tenuto a versare una cauzione, che per il venditore è un debito da restituire alla riconsegna.
Profilo IVA
Secondo l’articolo 15 del DPR 633/1972 il valore degli imballaggi e dei recipienti non concorre alla base imponibile quando ne è espressamente pattuita la resa, a condizione che vengano effettivamente restituiti. Se non sono restituiti entro l’anno, il loro valore diventa imponibile. La cauzione versata a garanzia della restituzione non è corrispettivo e non si fattura con IVA.
Imposte sui redditi
Gli imballaggi a perdere sono costi deducibili per competenza; quelli durevoli si ammortizzano secondo i coefficienti ministeriali. La cauzione trattenuta per mancata restituzione diventa un ricavo, perché corrisponde di fatto alla vendita dell’imballaggio.
Differenze inventariali
Le differenze tra imballaggi risultanti dalle scritture e quelli presenti possono far scattare la presunzione di cessione o di acquisto: conviene tenere un registro dei movimenti degli imballaggi a rendere presso i clienti.
Punti di attenzione
Occorre verificare il contratto per stabilire se l’imballaggio è a perdere o a rendere. A fine esercizio vanno contati gli imballaggi in giacenza e quelli presso i clienti.
Informativa
La nota integrativa indica i criteri di valutazione degli imballaggi tra le rimanenze e i movimenti di quelli iscritti tra le immobilizzazioni.
Imballaggi: esempio di contabilizzazione
Un’impresa di bevande consegna bottiglie a rendere e incassa una cauzione di 100 euro per cassa. Se il cliente restituisce le bottiglie entro l’anno, restituisce la cauzione senza IVA; se non le restituisce, trattiene la cauzione come ricavo e fattura con IVA il valore degli imballaggi.
Le bottiglie in proprietà del produttore restano tra le sue immobilizzazioni finché non vengono perdute.
Il trattamento degli imballaggi dipende dalla loro funzione: a perdere sono costi o merci, a rendere e durevoli sono immobilizzazioni; ai fini IVA quelli a rendere restano fuori dalla base imponibile se restituiti entro l'anno.
Principi contabili (OIC)
Tre configurazioni contabili degli imballaggi non durevoli
Quando il costo degli imballaggi è incorporato nel prezzo della merce venduta come elemento di costo, essi sono trattati a conto aperto ai costi d’esercizio, movimentando i conti di acquisto, di rimanenze iniziali e di rimanenze finali degli imballaggi secondo lo schema ordinario dei costi delle materie; quando invece il costo degli imballaggi è fatturato separatamente al cliente, essi sono trattati a conto aperto alle variazioni di esercizio, movimentando anche un conto di vendita degli imballaggi, con un trattamento contabile assimilabile a quello delle merci. In entrambi i casi, per la valutazione e l’eventuale svalutazione delle rimanenze di imballaggi si applicano le medesime regole previste per le materie prime.
Imballaggi durevoli a rendere: immobilizzazione soggetta ad ammortamento
Gli imballaggi durevoli a rendere, come le bottiglie a rendere, costituiscono a tutti gli effetti un’immobilizzazione materiale soggetta ad ammortamento, e non un costo di periodo o una rimanenza: ai fini di una prudente rappresentazione, è opportuno effettuare uno stanziamento a un apposito fondo rischi, basato su elementi oggettivi e documentabili, per la quota parte di imballaggi che si prevede andrà perduta o non restituita, secondo il principio generale dell’articolo 2423-bis, primo comma, numero 4, c.c.
Clausole che escludono l’autonoma valorizzazione dell’imballaggio
Quando l’acquisto avviene con le clausole «lordo per netto», «tara per merce» o «imballaggio gratis», non è possibile determinare autonomamente il costo dell’imballaggio, poiché esso risulta già incorporato nel prezzo della merce: in questi casi non si pone quindi alcuna esigenza di autonoma rilevazione contabile dell’imballaggio, che segue integralmente le sorti della merce a cui accede.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
- Svalutazioni e ripristini delle rimanenze. I criteri di svalutazione al valore di realizzo, gli eventuali ripristini del costo con il relativo effetto a conto economico e i gravami sulle rimanenze (pegno, riserva di proprietà). Principio contabile: OIC 13, par. 59-60 e 64.
- Movimenti delle immobilizzazioni. Per ciascuna voce: costo, rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni precedenti; acquisizioni, spostamenti tra voci e alienazioni dell’esercizio; rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni dell’esercizio; totale delle rivalutazioni esistenti a fine esercizio. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 2, c.c.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; svalutazioni e ripristini delle rimanenze; movimenti delle immobilizzazioni (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Imballaggi a rendere: esclusione dalla base imponibile IVA e termine annuale
Ai sensi dell’articolo 15 del DPR 633/1972, l’importo degli imballaggi e dei recipienti, quando ne sia espressamente pattuito il rimborso alla resa, non concorre a formare la base imponibile IVA delle fatture di vendita dei beni che essi contengono: se tuttavia gli imballaggi non vengono restituiti entro un anno dalla consegna, il contribuente deve provvedere alla loro fatturazione in via autonoma, con assoggettamento a IVA, emettendo un’unica fattura entro e non oltre il 31 gennaio dell’anno successivo; in alternativa, è possibile emettere un’unica autofattura riepilogativa entro il medesimo termine, a condizione che sia stato tenuto un apposito registro degli imballaggi o che l’impresa sia comunque in grado di ricostruire le movimentazioni tramite i documenti di trasporto. Non è corretto fatturare gli imballaggi a rendere già alla consegna per poi emettere una nota di accredito alla loro restituzione: la fattura per la mancata restituzione va emessa solo al verificarsi di quest’ultima, e non anticipata alla consegna.
Cauzione per gli imballaggi: irrilevanza ai fini della base imponibile
Quando il fornitore richiede al cliente una cauzione a garanzia della restituzione degli imballaggi, l’importo della cauzione va comunque esposto in fattura, ma non concorre alla formazione della base imponibile IVA: la cauzione, di natura patrimoniale e non reddituale, resta iscritta quale debito verso il cliente fino al momento della restituzione degli imballaggi, momento in cui viene stornata mediante restituzione al cliente stesso. Se invece gli imballaggi non vengono restituiti, la cauzione trattenuta dal fornitore deve essere autonomamente assoggettata a IVA, quale corrispettivo della cessione ormai definitiva dell’imballaggio.
Differenze inventariali di imballaggi e presunzione di cessione o di acquisto
Sulla rilevanza delle differenze inventariali di imballaggi rispetto alla presunzione di cessione o di acquisto dei beni, si registrano orientamenti non uniformi tra prassi e giurisprudenza: è quindi opportuno documentare con particolare cura le movimentazioni degli imballaggi a rendere, tramite un registro dedicato o un sistema che consenta di ricostruire puntualmente le consegne e le restituzioni, per ridurre il rischio di contestazioni fondate sulla presunzione di cessione in caso di scostamenti inventariali non giustificati.
Vendita con imballaggi a rendere soggetti a cauzione
Beta Srl vende merce per 1.000 euro, richiedendo al cliente una cauzione di 100 euro per gli imballaggi a rendere; l’IVA al 22% si applica sul solo corrispettivo della merce, non sulla cauzione.
1. Fatturazione della vendita con cauzione per gli imballaggi a rendere
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Clienti (C.II.1) | 1.320,00 | - |
| Ricavi delle vendite (A.1) | - | 1.000,00 |
| Cauzioni imballaggi a rendere (D.14) | - | 100,00 |
| IVA c/vendite (D.12) | - | 220,00 |
| Totale | 1.320,00 | 1.320,00 |
2. Restituzione degli imballaggi e rimborso della cauzione
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Cauzioni imballaggi a rendere (D.14) | 100,00 | - |
| Clienti (C.II.1) | - | 100,00 |
| Totale | 100,00 | 100,00 |
La cauzione di 100 euro, iscritta quale debito verso il cliente e non quale componente di ricavo, non concorre alla base imponibile IVA né al reddito imponibile di Beta Srl: se gli imballaggi non fossero stati restituiti entro l’anno dalla consegna, la cauzione trattenuta sarebbe stata riqualificata come corrispettivo di una cessione definitiva, con conseguente assoggettamento autonomo a IVA.
3. Incasso dal cliente
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Banca c/c (C.IV.1) | 1.220,00 | - |
| Clienti (C.II.1) | - | 1.220,00 |
| Totale | 1.220,00 | 1.220,00 |
Il cliente paga la merce e l’IVA; la cauzione è stata compensata con la restituzione degli imballaggi. Se gli imballaggi non tornassero, la cauzione trattenuta diventerebbe il corrispettivo della loro cessione, da fatturare con IVA e rilevare tra i ricavi.
Controlli prima della dichiarazione
- Qualificazione del regime applicabile. Verificare se gli imballaggi seguono il regime a costi d’esercizio, a variazioni di esercizio, oppure quello delle immobilizzazioni durevoli a rendere.
- Termine annuale per la fatturazione. Monitorare il decorso del termine di un anno dalla consegna per gli imballaggi a rendere non restituiti, ed emettere la fattura o l’autofattura riepilogativa entro il 31 gennaio dell’anno successivo.
- Esposizione della cauzione in fattura. Verificare che la cauzione sia correttamente esposta in fattura senza essere inclusa nella base imponibile IVA.
- Registro degli imballaggi. Verificare la tenuta di un registro o di un sistema documentale idoneo a ricostruire le movimentazioni degli imballaggi a rendere, a presidio del rischio di contestazioni sulle differenze inventariali.
Errori ricorrenti
Scorte di imballaggi escluse dall'inventario
Scatole, etichette, pallet e materiali di confezionamento in giacenza a fine anno sono rimanenze di materiali di consumo. Imputarli integralmente a costo all'acquisto e ignorarli in inventario è ammesso solo se le quantità sono irrilevanti e costanti nel tempo; in presenza di scorte significative il costo dell'esercizio risulta sovrastimato e il magazzino incompleto.
Cauzione incassata registrata come ricavo
La somma ricevuta dal cliente a garanzia della restituzione degli imballaggi a rendere è un debito, da estinguere con il rimborso alla resa. Rilevarla tra i ricavi anticipa un provento che potrebbe non maturare mai e altera il fatturato; diventa ricavo solo se l'imballaggio non viene restituito, con le conseguenze fiscali previste.
Contributo ambientale non considerato negli acquisti di imballaggi
Chi acquista imballaggi dal produttore riceve in fattura il contributo ambientale del sistema consortile, che fa parte del costo d'acquisto. Chi immette al consumo imballaggi e non è iscritto al consorzio omette un obbligo sanzionabile. Ignorare questa componente porta sia a costi incompleti sia a irregolarità rispetto agli adempimenti ambientali.