ZES unica sostituzione dei beni agevolati e il credito d’imposta

Il credito d’imposta per gli investimenti nella ZES unica è legato non soltanto all’acquisto dei beni strumentali nuovi, ma anche alla loro effettiva permanenza nel progetto e nella struttura produttiva agevolata. Da qui nasce un tema rilevante nella gestione ordinaria delle imprese: cosa accade se, prima della scadenza del vincolo quinquennale, un macchinario, un impianto o un’attrezzatura viene dismesso e sostituito? La risposta non è unica. La sostituzione di un bene guasto o tecnicamente obsoleto trova un fondamento diretto nella disciplina europea sugli aiuti a finalità regionale, mentre più complessa è l’ipotesi della sostituzione puramente volontaria, effettuata per acquistare un bene tecnologicamente superiore quando il cespite originario è ancora efficiente e utilizzabile. A complicare il quadro contribuisce un dato testuale che non può essere taciuto: mentre il legislatore aveva disciplinato espressamente la sostituzione del bene agevolato nel credito Mezzogiorno e nei crediti Industria 4.0, per la ZES unica non ha scritto nulla.

- VINCOLO QUINQUENNALEVincolo Quinquennale: Il vincolo quinquennale e la rideterminazione del credito

Il credito d’imposta per gli investimenti nella ZES unica è disciplinato dall’articolo 16 del D.L. 19 settembre 2023, n. 124 e dalle relative norme attuative. L’agevolazione riguarda i beni strumentali nuovi inseriti in un progetto di investimento iniziale e destinati a strutture produttive localizzate nelle regioni della ZES unica del Mezzogiorno, e non si esaurisce nel momento dell’acquisto o dell’entrata in funzione del bene: la normativa richiede il mantenimento dell’investimento per un periodo determinato.

Il decreto attuativo del 17 maggio 2024 prevede che, se entro il quinto periodo d’imposta successivo a quello di entrata in funzione i beni agevolati vengono dismessi, ceduti a terzi, destinati a finalità estranee all’attività d’impresa o trasferiti a una struttura produttiva diversa da quella che ha dato accesso al credito, il beneficio deve essere rideterminato, escludendo il costo del bene uscente dal progetto agevolato. Se il credito già utilizzato in compensazione risulta superiore a quello spettante dopo il ricalcolo, l’impresa deve riversare l’eccedenza secondo le regole della disciplina attuativa. È essenziale distinguere questa ipotesi dalla decadenza totale, che riguarda eventi più gravi quali la cessazione dell’attività o il trasferimento fuori dall’area agevolata: la sostituzione di un singolo bene pone normalmente un problema di rideterminazione del credito riferibile al solo cespite interessato.

- CLAUSOLE A CONFRONTOPerché Mezzogiorno e Industria 4.0 avevano una clausola e la ZES unica no

Il confronto tra le tre discipline che si susseguono negli ultimi dieci anni mostra una differenza normativa netta, che costituisce il cuore del problema interpretativo. Per il credito Mezzogiorno, l’articolo 1, commi 98-108, della Legge 208/2015 è stato modificato dal D.L. 243/2016 proprio per introdurre una clausola espressa sulla sostituzione: se il bene dismesso o ceduto viene sostituito, nel medesimo periodo d’imposta, con un bene della stessa categoria, il credito è rideterminato solo per la parte che eventualmente eccede i costi delle nuove acquisizioni. L’Agenzia delle Entrate l’ha interpretata nella circolare n. 12/E del 13 aprile 2017, richiamando i criteri di rimpiazzo già elaborati dalla circolare n. 41/E del 2001: stessa categoria merceologica secondo la tabella dei coefficienti di ammortamento, continuità tecnica e funzionale, eccedenza eventuale trattata come nuovo investimento.

Per Industria 4.0 e Transizione 4.0, l’articolo 1, commi 35 e 36, della Legge 205/2017 contiene la cosiddetta clausola di salva erogazione: se il bene agevolato viene realizzato a titolo oneroso e sostituito, nello stesso periodo d’imposta, con un bene avente caratteristiche tecnologiche analoghe o superiori, le quote residue del beneficio non si perdono. La Legge 160/2019 ha richiamato espressamente questa disciplina per il credito Transizione 4.0 e l’articolo 38 del D.L. 19/2024 ha operato un rinvio analogo per la Transizione 5.0. Per la ZES unica, invece, né l’articolo 16 del D.L. 124/2023 né il decreto attuativo del 17 maggio 2024 contengono alcuna norma sulla sostituzione: il decreto disciplina la rideterminazione per dismissione, cessione, delocalizzazione e destinazione estranea, estende la regola al leasing non riscattato e impone il mantenimento dell’attività nella ZES per cinque anni, ma della sostituzione non vi è traccia.

- TESI DELL’OMISSIONELa tesi minoritaria dell'omissione voluta e perché non regge

Da questo silenzio nasce una lettura minoritaria basata su un classico argomento a contrario: dove il legislatore ha voluto ammettere la sostituzione lo ha detto espressamente, nel 2016 per il Mezzogiorno e dal 2017 per Industria 4.0; il silenzio sulla ZES unica, in un provvedimento del 2023 redatto quando le clausole di salvaguardia erano note da anni e ampiamente testate, non sarebbe un’omissione accidentale ma una scelta consapevole, per cui ogni dismissione comporterebbe comunque il recapture del credito. L’argomento poggia su un dato testuale reale e merita considerazione, ma presenta un punto debole dirimente: la ZES unica non è un’agevolazione fiscale autonoma, bensì un aiuto di Stato concesso in esenzione per categoria ai sensi del Regolamento (UE) n. 651/2014, il cosiddetto GBER. Il legislatore italiano, con il comma 5-bis dell’articolo 16, ha subordinato la concessione e l’utilizzo del credito alle condizioni e ai limiti dell’articolo 14 del regolamento, richiamato espressamente e ripetutamente anche dal decreto attuativo.

L’articolo 14, paragrafo 5, del GBER contiene una disciplina espressa della sostituzione: l’investimento deve essere mantenuto nella zona beneficiaria per almeno cinque anni, tre per le PMI, ma questo non osta alla sostituzione di impianti o attrezzature obsoleti o guasti entro tale periodo, a condizione che l’attività economica venga mantenuta nella regione interessata per il periodo minimo previsto. La questione della sostituzione, quindi, non è giuridicamente priva di disciplina nella ZES unica: è regolata a livello europeo, da una fonte vincolante richiamata dallo stesso legislatore nazionale. L’argomento a contrario presuppone un vuoto normativo che, in realtà, non esiste, perché lo spazio è già occupato dal GBER. Le clausole di salvaguardia del Mezzogiorno e di Industria 4.0, del resto, furono scritte dal legislatore italiano proprio perché quelle misure erano agevolazioni fiscali nazionali con una cornice europea meno stringente: nella ZES unica il legislatore ha invece ancorato l’intera ammissibilità della misura al GBER, che la clausola di salvaguardia già la contiene.

- RISCHI INTERPRETATIVII rischi residui e il quadro onesto della questione

La correttezza impone di segnalare che la tesi minoritaria conserva un nucleo di forza. In primo luogo, l’argomento fondato sul GBER copre in modo incontestabile solo il guasto e l’obsolescenza, che sono le parole testuali del regolamento: la sostituzione volontaria di un bene efficiente con uno migliore non rientra nella lettera della clausola europea. In secondo luogo, un ufficio accertatore potrebbe sostenere che il richiamo al GBER serve solo a garantire la compatibilità dell’aiuto, in termini di intensità, cumuli e mantenimento della zona, e non a introdurre una causa di salvaguardia nazionale, per cui l’articolo 16 andrebbe applicato alla lettera: dismesso il bene, rideterminato il credito, qualunque ne sia la causa. In terzo luogo, non risultano ad oggi circolari, risposte a interpello o FAQ dell’Agenzia delle Entrate che abbiano affrontato specificamente la sostituzione del bene agevolato nel regime ZES unica, e chi sostiene l’omissione voluta può giocare proprio sull’assenza di conferme ufficiali della tesi opposta.

La conseguenza pratica è una gerarchia del rischio: la sostituzione per guasto è difendibile con il massimo di solidità disponibile in assenza di prassi specifica; la sostituzione per obsolescenza tecnica documentabile è quasi altrettanto solida; la sostituzione volontaria migliorativa resta l’area grigia in cui la tesi minoritaria potrebbe trovare ascolto e in cui la cautela documentale e l’interpello diventano strumenti non facoltativi.

- BENE NON PIÙ EFFICIENTEBene guasto o obsoleto, quando la sostituzione preserva il credito

Quando il bene si guasta, la sostituzione trova copertura espressa nell’articolo 14, paragrafo 5, del GBER, e la dismissione non dovrebbe provocare la rideterminazione del credito, a condizione che rappresenti effettivamente il ripristino della capacità produttiva della struttura agevolata e non l’abbandono dell’investimento originario. La stessa disposizione europea si applica anche ai beni obsoleti, categoria che non coincide con il guasto fisico: un bene può ancora funzionare ma risultare superato sotto il profilo tecnologico, produttivo, informatico, energetico o manutentivo, ad esempio quando non è più supportato dal produttore, non è aggiornabile rispetto a standard tecnici o di sicurezza, non è più interconnettibile con i sistemi aziendali o il suo mantenimento risulta manifestamente antieconomico rispetto alla capacità produttiva richiesta. L’obsolescenza va tuttavia dimostrata, non soltanto affermata: una scelta commerciale diretta ad acquisire un macchinario più moderno non basta, da sola, a rendere obsoleto il bene sostituito.

Sul piano documentale, per il bene guasto occorre conservare la prova del guasto e, se rilevante, dell’impossibilità o antieconomicità della riparazione, la data di dismissione o rottamazione, l’acquisto e l’entrata in funzione del bene sostitutivo nella medesima struttura produttiva, e la continuità dell’attività nella regione ZES, preferibilmente con una perizia o certificazione di irreparabilità rilasciata dal costruttore o da un tecnico competente. Per il bene obsoleto, il fascicolo dovrebbe contenere una dichiarazione del costruttore o del fornitore relativa alla fine dell’assistenza tecnica, una relazione di confronto tra vecchio e nuovo bene, l’evidenza dell’indisponibilità di aggiornamenti o ricambi ed eventuali dati sui costi di manutenzione e sulle inefficienze del processo produttivo.

- SOSTITUZIONE VOLONTARIALa sostituzione volontaria di un bene ancora efficiente

La fattispecie più delicata è la sostituzione di un bene che continua a funzionare, non è tecnicamente obsoleto e viene rimpiazzato per ragioni discrezionali con un bene di maggiori prestazioni: velocità superiore, minori consumi, automazione più avanzata, maggiore capacità produttiva o migliori caratteristiche digitali. Il solo miglioramento tecnico, però, non fa entrare automaticamente la fattispecie nella deroga del GBER, che si riferisce testualmente a impianti e attrezzature obsoleti o guasti, non alla sostituzione effettuata per mera scelta imprenditoriale quando il bene originario è efficiente, assistibile e ancora pienamente idoneo al ciclo produttivo. La prima valutazione da compiere consiste quindi nell’accertare se il bene apparentemente ancora funzionante sia, in realtà, diventato obsoleto sotto il profilo tecnologico o produttivo: se emerge una motivazione oggettiva e documentabile, la sostituzione può essere ricondotta alla tutela del GBER. Se invece il vecchio bene è pienamente adeguato e la sostituzione risponde solo a una scelta di upgrade, la posizione è più esposta, e il silenzio del legislatore pesa di più.

Per queste ipotesi può assumere rilievo, come argomento interpretativo di sistema, la prassi elaborata dall’Agenzia delle Entrate sul previgente credito Mezzogiorno: la circolare n. 12/E del 2017 aveva precisato che la rideterminazione non era necessaria quando, nello stesso periodo d’imposta della dismissione, venivano acquisiti beni della stessa categoria, confermando una lettura sostanziale del vincolo di destinazione, secondo cui l’agevolazione non dovrebbe essere recuperata se il capitale produttivo rimane nella struttura e viene rinnovato con un bene destinato alla stessa funzione. Non esiste però una disposizione che renda automaticamente applicabile alla ZES unica la disciplina storica del credito Mezzogiorno: la circolare del 2017 può rafforzare una tesi difensiva, ma non sostituisce una previsione specifica della normativa ZES.

- CREDITO DEL SOSTITUTIVOIl bene sostitutivo non genera automaticamente un nuovo credito

Il fatto che il nuovo bene sia più evoluto non implica che il suo costo possa essere agevolato con un nuovo credito ZES: il credito riguarda investimenti qualificabili come investimenti iniziali secondo la definizione del Regolamento GBER, e un mero rimpiazzo di un macchinario esistente non costituisce, di regola, un investimento iniziale. Il nuovo bene potrebbe diventare autonomamente agevolabile solo se inserito in un progetto distinto, caratterizzato da un effettivo ampliamento della capacità produttiva, dalla diversificazione dell’attività, dalla creazione di una nuova struttura produttiva o da una trasformazione fondamentale del processo produttivo.

- DOCUMENTAZIONE DECISIVATempestività, documentazione e interpello preventivo

La continuità temporale dell’operazione è uno dei principali fattori di tutela. Per i beni guasti o obsoleti la disciplina europea non fissa un termine espresso in giorni o mesi, ma la sostituzione dovrebbe avvenire in un arco temporale ragionevole e coerente con le esigenze organizzative dell’impresa. Per la sostituzione volontaria la tempestività assume un peso ancora maggiore, anche alla luce della prassi del credito Mezzogiorno, che richiedeva la nuova acquisizione nel medesimo periodo d’imposta della dismissione. Una corretta gestione documentale dovrebbe ricostruire integralmente la sequenza dell’operazione: motivo della dismissione, data di cessazione dell’utilizzo, verbale di dismissione o cessione, data di ordine, consegna e pagamento del bene sostitutivo, data di entrata in funzione, struttura produttiva di destinazione, comparazione tecnica e funzionale, evidenza della permanenza dell’attività nella ZES unica.

Il livello di documentazione richiesto non è uguale nelle tre casistiche, come riepiloga la tabella seguente.

Il rischio di recapture aumenta se il bene è ancora efficiente, non è tecnicamente obsoleto, viene venduto senza tempestivo rimpiazzo, è sostituito con un bene di categoria del tutto diversa oppure il nuovo cespite viene destinato a una struttura produttiva differente: in queste situazioni l’Amministrazione finanziaria può escludere il costo del bene originario dal progetto agevolato, rideterminare il credito e richiedere la restituzione, con interessi, degli importi già utilizzati in compensazione in eccesso rispetto al credito ricalcolato. Per le operazioni di importo rilevante o con elementi tecnici non immediatamente qualificabili, in particolare quando la sostituzione volontaria non può essere giustificata in modo netto come guasto o obsolescenza tecnica, può essere opportuno valutare un interpello ordinario, descrivendo il progetto originario, il bene agevolato, la motivazione della dismissione, il bene sostitutivo, la funzione produttiva svolta, la struttura di destinazione, il periodo di sostituzione e l’assenza di richiesta di un nuovo credito sul costo del bene acquistato: alla luce del silenzio del legislatore, è oggi l’unico strumento in grado di chiudere definitivamente la questione interpretativa nei casi dubbi.