Derivazione rafforzata

Tre elementi della derivazione rafforzata: qualificazione, imputazione temporale, classificazione

La qualificazione consiste nell’individuare lo schema giuridico-contrattuale a cui ricondurre una determinata operazione in base alla sua rappresentazione in bilancio, verificando se essa generi flussi reddituali o patrimoniali e se, pur non essendo rappresentata in bilancio, possa comunque considerarsi fiscalmente realizzata sotto il profilo giuridico-formale; l’imputazione temporale consiste nell’individuare il periodo d’imposta a cui l’operazione va riferita, tenendo conto che la maturazione economica secondo i principi contabili può differire da quella giuridico-formale; la classificazione consiste nell’individuare la specifica tipologia o classe di provento, onere, attivo o passivo a cui ricondurre ciascuna operazione. La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 7/E del 28 febbraio 2011, pur riferita al testo previgente della disciplina, resta un riferimento di prassi ancora attuale su questi tre profili, e ha chiarito che la rilevanza fiscale di tali criteri presuppone la loro corretta applicazione secondo i principi contabili.

Eventi successivi alla chiusura dell’esercizio

Per effetto della derivazione rafforzata, i costi e i ricavi relativi a fatti successivi alla chiusura dell’esercizio, quando l’OIC 29 impone di darne rilievo contabile già nel bilancio chiuso per rispettare il principio di competenza, assumono di regola pari rilevanza fiscale nell’esercizio di chiusura: rientrano in questa casistica la rilevazione di un rimborso assicurativo riferito a un evento dell’esercizio precedente, la scoperta di un errore o di una frode, la determinazione, dopo la chiusura, del costo o del ricavo di operazioni concluse prima della fine dell’esercizio (ad esempio conguagli di utenze o premi assicurativi definiti dopo il 31 dicembre), e la determinazione di un premio da corrispondere a dipendenti per prestazioni già rese nell’esercizio chiuso, quando i criteri di calcolo erano già stabiliti in quello stesso esercizio. Restano in ogni caso ferme le regole ordinarie di deducibilità degli accantonamenti: i costi imputati a conto economico che non abbiano quale contropartita l’iscrizione di un debito, ma di un fondo, hanno natura di accantonamento e, ai sensi dell’articolo 107, comma 4, del TUIR, non sono deducibili salvo le fattispecie espressamente previste, restando quindi soggetti a questa regola quand’anche la loro qualificazione contabile fosse corretta secondo i principi OIC.

Premi ai dipendenti e commissioni condizionate a eventi futuri

Quando i criteri di determinazione di una remunerazione variabile ai dipendenti sono già fissati alla data di chiusura dell’esercizio, gli importi imputati a bilancio restano deducibili nell’esercizio di competenza anche se il loro ammontare esatto è determinato a consuntivo solo successivamente; se invece, alla chiusura dell’esercizio, i criteri di determinazione del bonus sono ancora mancanti o provvisori, o il diritto alla remunerazione resta condizionato al verificarsi di ulteriori eventi o adempimenti procedurali, il relativo costo, pur eventualmente già contabilizzato in contropartita di un debito, ha natura di accantonamento ed è deducibile solo nell’esercizio successivo. Un principio analogo vale per le commissioni degli agenti subordinate al raggiungimento di un determinato quantitativo di ordini, il cui costo può essere dedotto solo al momento dell’insorgenza giuridica del debito.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
• Prospetto della fiscalità differita. Le differenze temporanee che hanno generato imposte anticipate e differite, con aliquote, variazioni rispetto all’esercizio precedente e importi imputati a conto economico o a patrimonio netto; le imposte anticipate su perdite fiscali iscritte e non iscritte, con le motivazioni. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 14, c.c.; OIC 25, par. 92.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Limiti generali alla derivazione rafforzata

La derivazione rafforzata non è illimitata: restano comunque applicabili le disposizioni del TUIR che prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi, l’esclusione dalla deducibilità di determinati componenti negativi di reddito, la ripartizione in più periodi d’imposta di componenti negativi, l’esenzione o l’esclusione, totale o parziale, dalla formazione del reddito imponibile di componenti positivi comunque denominati, o la loro ripartizione in più periodi d’imposta, nonché le disposizioni che stabiliscono la rilevanza di componenti positivi o negativi nell’esercizio della loro percezione o del loro pagamento anziché in quello di competenza economica: tra le principali deroghe rientrano, ad esempio, il regime della participation exemption sulle plusvalenze da cessione di partecipazioni, il criterio di cassa per i dividendi e per i compensi degli amministratori, i limiti alla deducibilità degli interessi passivi secondo la regola del ROL, e le limitazioni quantitative previste per gli ammortamenti, gli accantonamenti e le spese di rappresentanza.

Fattispecie particolari: finanziamenti infragruppo, partecipazioni e terreni

La derivazione rafforzata è disapplicata quando l’attualizzazione di un’operazione, secondo i principi contabili, è rilevata direttamente a stato patrimoniale anziché a conto economico, in applicazione del principio generale di prevalenza della sostanza economica sulla forma giuridica, poiché in tal caso manca il transito reddituale a cui la derivazione rafforzata attribuisce rilevanza fiscale; per le partecipazioni e i titoli valutati al costo ammortizzato, la derivazione rafforzata non trova applicazione e il costo fiscalmente riconosciuto coincide con il corrispettivo di compravendita; lo scorporo del valore dell’area sottostante il fabbricato strumentale e delle relative pertinenze, infine, non segue la derivazione rafforzata, restando soggetto agli specifici limiti fissati dall’articolo 36, comma 7, del decreto legge 223/2006.

Ruolo residuale del sindacato antiabuso

Quando i principi contabili consentono scelte discrezionali senza indicare un criterio direttivo univoco, l’Amministrazione finanziaria conserva il potere di sindacare le opzioni adottate quando, sulla base di specifici fatti e circostanze, esse risultino finalizzate al conseguimento di un indebito vantaggio fiscale: il riferimento normativo per questo sindacato è oggi l’articolo 10-bis della legge 212/2000, in tema di abuso del diritto, dopo l’abrogazione del previgente articolo 37-bis del DPR 600/1973.

Caso della tassazione frazionata delle plusvalenze patrimoniali

Tra le deroghe quantitative alla derivazione rafforzata rientrava, fino al periodo d’imposta 2025, la possibilità di rateizzare la tassazione delle plusvalenze patrimoniali fino a cinque esercizi ai sensi dell’articolo 86, comma 4, del TUIR, quando il bene ceduto era posseduto da almeno tre anni: la legge di bilancio 2026 ha eliminato questa facoltà per le plusvalenze relative ai beni strumentali ordinari a partire dagli esercizi successivi al 31 dicembre 2025, conservandola invece per le plusvalenze derivanti dal trasferimento d’azienda o di un suo ramo posseduti da almeno tre anni.

• Corretta applicazione dei principi contabili. Verificare che la qualificazione, l’imputazione temporale e la classificazione adottate in bilancio siano conformi ai corretti principi contabili, presupposto per il riconoscimento fiscale della derivazione rafforzata.
• Deroghe quantitative del TUIR. Verificare puntualmente le specifiche disposizioni del TUIR che, in deroga alla derivazione rafforzata, impongono limiti, esclusioni, ripartizioni pluriennali o criteri di cassa su singole voci.
• Accantonamenti non tipizzati. Verificare che i costi con contropartita un fondo, e non un debito, rispettino le condizioni di deducibilità dell’articolo 107, comma 4, del TUIR, indipendentemente dalla loro corretta qualificazione contabile.
• Fattispecie escluse dalla derivazione rafforzata. Verificare la corretta applicazione delle regole ordinarie, anziché della derivazione rafforzata, per l’attualizzazione rilevata a stato patrimoniale, per le partecipazioni e i titoli al costo ammortizzato e per lo scorporo del valore dei terreni.