Dipendenti: retribuzioni e contributi

Rilevazione delle retribuzioni e ratei di competenza

Le retribuzioni, i relativi contributi a carico dell’impresa e le ritenute operate per conto dell’Erario e degli enti previdenziali sono rilevati per competenza economica, indipendentemente dalla data di effettivo pagamento: alla chiusura dell’esercizio, quando il periodo di maturazione di una componente retributiva non coincide con l’anno solare, occorre rilevare il rateo di competenza, come avviene tipicamente per la quattordicesima mensilità, la cui maturazione copre il periodo dal 1° luglio al 30 giugno, e per le competenze arretrate derivanti dal rinnovo di un contratto collettivo con efficacia in parte retroattiva, imputabili all’esercizio in cui il nuovo contratto si perfeziona.

Ferie maturate e non godute

Il costo delle ferie maturate e non ancora godute alla chiusura dell’esercizio deve essere imputato all’esercizio di maturazione; il relativo debito si iscrive tra gli altri debiti (voce D.14), come indica l’OIC 19, paragrafo 35, e corrisponde all’importo che l’impresa dovrebbe corrispondere ai dipendenti e ai relativi enti previdenziali e assistenziali nell’ipotesi in cui il rapporto di lavoro cessasse alla data di bilancio, comprensivo quindi sia della retribuzione lorda sia dei contributi a carico del datore di lavoro. Le ferie, quale diritto irrinunciabile del lavoratore ai sensi dell’articolo 36 della Costituzione, non possono in alcun caso essere monetizzate in sostituzione della fruizione, salvo che alla cessazione del rapporto di lavoro.

Premi al personale: distinzione tra debito e fondo

Quando un premio di produttività riconosciuto ai dipendenti ha natura, esistenza ed entità certe, anche se l’importo esatto sarà determinato a consuntivo sulla base di una consuntivazione sindacale, il costo va imputato a un debito e non a un fondo rischi e oneri; quando invece l’obbligazione è probabile ma l’ammontare resta indeterminato alla chiusura dell’esercizio, il costo va imputato a un fondo. La distinzione non è meramente contabile: solo l’imputazione a debito consente, per effetto della derivazione rafforzata, il pieno riconoscimento fiscale del costo nell’esercizio di competenza, mentre l’imputazione a un fondo rischi e oneri, quando non rientrante tra le fattispecie tipizzate dall’articolo 107 del TUIR, resta indeducibile fino al sorgere del debito.

Patto di non concorrenza: capitalizzazione del compenso

Il compenso pattuito per il patto di non concorrenza successivo alla cessazione del rapporto di lavoro, disciplinato dall’articolo 2125 c.c. (con durata massima di cinque anni per i dirigenti e di tre anni per gli altri lavoratori subordinati), può essere capitalizzato tra le altre immobilizzazioni immateriali quando si ritiene produttivo di benefici economici lungo l’arco temporale dell’intero patto, e va in tal caso ammortizzato secondo la durata del vincolo, senza possibilità di sospendere l’ammortamento fino alla cessazione del rapporto di lavoro, poiché gli effetti del patto, limitando la capacità competitiva del lavoratore, si producono già durante lo svolgimento dell’attività lavorativa: in alternativa, il costo può essere imputato per intero a conto economico quale costo di periodo.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
• Numero medio dei dipendenti. Il numero medio dei dipendenti, ripartito per categoria. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 15, c.c.; OIC 12, par. 116.
• Variazioni della voce. La formazione e gli utilizzi del fondo trattamento di fine rapporto. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 4, c.c.
• Scadenze e garanzie. I debiti verso dipendenti e verso istituti di previdenza, con la ripartizione per scadenza se rilevante. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 6, c.c.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; numero medio dei dipendenti; scadenze e garanzie (solo per i debiti, senza ripartizione geografica) (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

Le informazioni che la relazione sulla gestione deve contenere in relazione a questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Personale e ambiente. Nella misura necessaria a comprendere la situazione, gli indicatori non finanziari, comprese le informazioni sul personale e sull’ambiente. Obbligo di legge: art. 2428, c. 2, c.c.

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Competenza per il datore, cassa allargata per il dipendente

Ai sensi dell’articolo 95 del TUIR, le retribuzioni sono deducibili dal reddito d’impresa del datore di lavoro secondo il principio di competenza, indipendentemente dalla data di effettivo pagamento. Per il dipendente, ai sensi dell’articolo 51 del TUIR, vale invece il criterio di cassa, allargato secondo il quale si considerano percepite nel periodo d’imposta anche le somme corrisposte dal datore di lavoro entro il 12 gennaio del periodo d’imposta successivo a quello cui si riferiscono, senza alcuna proroga se tale termine cade di sabato o in un giorno festivo: rileva il giorno in cui il dipendente entra nell’effettiva disponibilità delle somme, che per il bonifico coincide con la data di accredito sul conto corrente del lavoratore.

Maxi-deduzione per le nuove assunzioni a tempo indeterminato

Alle nuove assunzioni a tempo indeterminato è riconosciuta, ai soli fini IRES e non anche ai fini IRAP, una maggiorazione del costo ammesso in deduzione, operata tramite una variazione in diminuzione extracontabile nel modello Redditi: la maggiorazione, pari al 20% del minore tra il costo effettivamente riferibile ai nuovi assunti a tempo indeterminato e l’incremento del costo complessivo del personale rispetto all’esercizio precedente, sale al 30% per le assunzioni di lavoratori rientranti in specifiche categorie meritevoli di maggiore tutela (tra cui lavoratori con disabilità e lavoratori molto svantaggiati secondo la normativa europea sugli aiuti di Stato). Il beneficio richiede la sussistenza congiunta di un incremento occupazionale a tempo indeterminato e di un incremento occupazionale complessivo, quest’ultimo comprensivo anche dei contratti a tempo determinato, entrambi misurati al termine del periodo d’imposta rispetto alla situazione di chiusura dell’esercizio precedente: non rilevano, ai fini di questo computo, le assunzioni derivanti da un trasferimento di azienda o di un suo ramo, né il personale a tempo indeterminato assegnato a una stabile organizzazione estera.

Trasferte: rimborso analitico, forfetario, misto e chilometrico

Per le trasferte fuori dal territorio comunale in cui si trova la sede di lavoro abituale, la legge prevede tre distinte modalità di rimborso, con trattamento fiscale differenziato: il rimborso a piè di lista o analitico delle spese documentate di viaggio, vitto e alloggio, che non concorre a formare reddito per il dipendente senza limiti di importo (i limiti giornalieri di 180,76 euro in Italia e 258,23 euro all’estero riguardano invece la deducibilità del costo per l’impresa, ai sensi dell’articolo 95, comma 3, del TUIR) e che dal 2025 richiede, per vitto, alloggio, viaggio e trasporto con taxi o noleggio con conducente, il pagamento con strumenti tracciabili (legge 207/2024); il rimborso forfetario, che costituisce un’indennità prestabilita esente fino a 46,48 euro al giorno per le trasferte in Italia e 77,47 euro per quelle all’estero, al netto delle sole spese di viaggio e trasporto documentate; e il rimborso misto, in cui le soglie di esenzione dell’indennità forfetaria si riducono di un terzo se l’impresa rimborsa anche il vitto o l’alloggio, e di due terzi se rimborsa entrambe le spese in forma analitica. Il rimborso chilometrico per l’uso del mezzo proprio, calcolato secondo le tariffe ACI, non concorre a formare reddito imponibile quando riferito a un tragitto verso una sede di lavoro diversa da quella abituale, mentre l’eventuale tratto aggiuntivo dovuto a un percorso più lungo di quello necessario resta imponibile.

Tracciabilità dei rimborsi spese

I rimborsi delle spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto sostenute in trasferta non concorrono a formare il reddito del lavoratore solo se i relativi pagamenti sono eseguiti con mezzi tracciabili (carte di credito, bancomat, carte prepagate): restano esclusi dall’onere di tracciabilità i pagamenti per l’acquisto di servizi di trasporto pubblico di linea (treni, aerei, autobus, traghetti) e le spese di pedaggio autostradale e di parcheggio, nonché, per le spese sostenute fuori dal territorio dello Stato, l’intero onere di tracciabilità.

Fringe benefit: soglia di esenzione elevata per il triennio 2025-2027

Il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati al dipendente non concorre a formare reddito di lavoro dipendente entro la soglia ordinaria di 258,23 euro nel periodo d’imposta, elevata a 1.000 euro (2.000 euro per i lavoratori con figli fiscalmente a carico) per il triennio 2025-2027, soglia che comprende, oltre ai beni e servizi in natura, anche le somme erogate o rimborsate per il pagamento delle utenze domestiche, del canone di locazione e degli interessi sul mutuo relativi alla prima casa del lavoratore: il superamento della soglia, anche per un solo euro, comporta la tassazione dell’intero valore e non della sola eccedenza.

Buoni pasto

I buoni pasto non concorrono a formare reddito di lavoro dipendente entro il limite giornaliero di 4 euro per i buoni in forma cartacea e di 10 euro per quelli in forma elettronica, soglia quest’ultima elevata dagli 8 euro precedenti a decorrere dal 1° gennaio 2026; l’eventuale importo eccedente questi limiti, a differenza di quanto previsto per le liberalità in natura, concorre alla formazione del reddito imponibile solo per la parte che supera la soglia, e non per l’intero valore del buono.

Trasfertisti: i tre requisiti cumulativi dell’articolo 51, comma 6, TUIR

Il regime speciale dei trasfertisti, che rende imponibili le relative indennità o maggiorazioni retributive solo nella misura del 50% del loro ammontare, richiede la presenza congiunta di tre elementi: la mancata indicazione, nel contratto di assunzione, di una sede di lavoro fissa; lo svolgimento di un’attività che richiede per sua natura la continua mobilità del dipendente; e l’erogazione di un’indennità in misura fissa, corrisposta indipendentemente dal luogo di effettiva trasferta e dal fatto stesso che essa venga compiuta. La mancanza anche di uno solo di questi tre requisiti esclude l’applicabilità del regime speciale, riportando il trattamento delle indennità alle ordinarie regole sulle trasferte dell’articolo 51, comma 5, del TUIR.

Prestito o distacco di personale presso terzi

Il distacco, disciplinato dall’articolo 30 del D.Lgs. 276/2003, non modifica lo stato giuridico del dipendente né dà luogo a un nuovo rapporto di lavoro: gli obblighi gestionali e amministrativi relativi a retribuzioni, contributi e adempimenti fiscali restano in capo alla società distaccante, che ne deduce il costo secondo le regole ordinarie del reddito d’impresa. Ai fini IVA, a seguito dell’abrogazione della disposizione che escludeva dal campo di applicazione dell’imposta i rimborsi di costo del personale distaccato, tali rimborsi sono oggi sempre soggetti a IVA, indipendentemente dal fatto che sia addebitato il solo costo del personale o un corrispettivo maggiorato.

Trattamento di fine rapporto: rivalutazione e imposta sostitutiva

Ai sensi dell’articolo 2120 c.c., il trattamento di fine rapporto maturato è rivalutato annualmente in base a un tasso composto da una quota fissa dell’1,50% e da una quota variabile pari al 75% dell’aumento dell’indice ISTAT dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati: la quota capitale del TFR è soggetta a tassazione separata, mentre la quota di rivalutazione è soggetta a un’imposta sostitutiva del 17%, anticipata annualmente dall’impresa tramite un acconto, entro il 16 dicembre, pari al 90% della rivalutazione maturata nell’anno precedente o, in alternativa, della rivalutazione stimata per l’anno in corso, e un saldo entro il 16 febbraio dell’anno successivo.

Fondo di Tesoreria INPS: soglie dimensionali

Le imprese che raggiungono o superano una determinata soglia dimensionale di addetti, calcolata sulla media annua dell’esercizio precedente, sono tenute a versare il trattamento di fine rapporto maturato al Fondo di Tesoreria istituito presso l’INPS, anziché mantenerlo in azienda; fino al 2025 l’obbligo riguardava i datori con almeno 50 addetti, verificati con riferimento all’anno di inizio dell’attività; la legge di bilancio 2026 ha introdotto un criterio dinamico, basato sulla media annua dei dipendenti, con soglia di 60 addetti per il 2026-2027, 50 dal 2028 al 2031 e 40 dal 2032 (circolare INPS 12/2026). È in ogni caso vietato erogare periodicamente in busta paga la quota mensile del trattamento di fine rapporto maturato, pratica che espone al rischio di riqualificazione delle somme come integrazioni retributive, con recupero dei contributi e dei premi assicurativi da parte degli enti previdenziali.

Somme da transazione giudiziale con dipendenti: danno emergente e lucro cessante

Le somme corrisposte a un dipendente a seguito di una transazione giudiziale o di un accordo diretto con l’istituto previdenziale ricevono un trattamento fiscale differenziato in base alla natura sostanziale del pregiudizio che intendono compensare, indipendentemente dalla qualificazione formale adottata dalle parti nell’accordo. Le somme erogate a titolo di adeguamento dello stipendio o di risarcimento della perdita di reddito da lavoro (lucro cessante, come nel caso di mancata reintegrazione o licenziamento ingiustificato) costituiscono reddito imponibile per il dipendente e costo deducibile per l’impresa; le somme erogate a titolo di risarcimento patrimoniale puro (danno emergente) non sono tassabili in capo al dipendente e restano deducibili per l’impresa, purché inerenti all’attività d’impresa. In ogni caso, la deduzione spetta nell’esercizio di imputazione a conto economico secondo corretti principi contabili, con esclusione degli accantonamenti a fondi, coerentemente con il principio di derivazione rafforzata.

Premio di risultato con parametro fissato e importo da consuntivare

Quando il diritto al premio di risultato è certo e l’importo è determinabile in base a un parametro già fissato e non più modificabile - come una percentuale del fatturato o un indice contrattuale - ancorché il valore esatto sarà noto solo dopo la chiusura dell’esercizio, il costo va imputato a un debito e non a un fondo rischi e oneri: per effetto della derivazione rafforzata, il premio è integralmente deducibile nel periodo d’imposta di iscrizione, indipendentemente dalla successiva definizione dell’importo. Se invece l’importo dipende da una trattativa sindacale ancora aperta alla data di bilancio, l’obbligazione è certa nell’esistenza ma indeterminata nell’ammontare, con la conseguenza che il costo va imputato a un fondo oneri, fiscalmente indeducibile ai sensi dell’articolo 107 del TUIR fino alla sua trasformazione in debito certo.

• Debito o fondo per i premi. Verificare se il premio al personale ha i requisiti per l’imputazione a debito, con pieno riconoscimento fiscale per competenza, oppure va imputato a un fondo, indeducibile salvo le fattispecie dell’articolo 107 del TUIR.
• Documentazione delle trasferte. Verificare la conformità della documentazione delle trasferte (lettera d’incarico, nota spese, giustificativi) e il rispetto dei limiti di esenzione differenziati per rimborso analitico, forfetario, misto e chilometrico.
• Tracciabilità dei rimborsi. Verificare che i rimborsi di vitto, alloggio, viaggio e trasporto in Italia siano stati corrisposti con mezzi di pagamento tracciabili.
• Soglie di esenzione dei fringe benefit. Verificare il rispetto della soglia elevata di 1.000 o 2.000 euro per liberalità, welfare e rimborso di utenze domestiche, tenendo presente che il superamento anche minimo rende imponibile l’intero importo.
• Soglia dimensionale per il TFR. Verificare la soglia di addetti applicabile per l’obbligo di versamento del TFR al Fondo di Tesoreria INPS, distinguendo gli scaglioni temporali 2026-2027, 2028-2031 e dal 2032.