Fondi rischi e oneri

Distinzione tra fondi per rischi e fondi per oneri

I fondi per rischi accolgono passività di natura determinata e di esistenza solo probabile, connesse a situazioni già esistenti alla data di bilancio ma il cui esito dipende dal verificarsi o meno di uno o più eventi futuri, come i fondi per cause in corso, per contestazioni di terzi o per garanzie prestate; i fondi per oneri accolgono invece passività di natura determinata e di esistenza certa, che avranno manifestazione numeraria negli esercizi successivi, connesse a obbligazioni già assunte alla data di bilancio, come i fondi per garanzia prodotti, per manutenzione ciclica, per il ripristino di beni gratuitamente devolvibili o per la copertura di perdite di società partecipate.

Attualizzazione del fondo quando la sopravvenienza è lontana nel tempo

Quando la data di sopravvenienza dell’obbligazione è sufficientemente lontana nel tempo da rendere significativamente diverso il valore attuale dell’obbligazione rispetto alla passività stimata al momento dell’esborso, l’OIC 31 consente di tenere conto di questo orizzonte temporale attualizzando la stima, a condizione che si tratti di un fondo per oneri, riferito quindi a un’obbligazione già certa nella sua esistenza, e non di un fondo per rischi, riferito a un’obbligazione ancora solo probabile: l’attualizzazione consente di iscrivere un accantonamento di importo inferiore rispetto al costo che si prevede di dover sostenere in futuro, salvo il progressivo adeguamento del fondo negli esercizi successivi per tenere conto del trascorrere del tempo.

Utilizzo e azzeramento del fondo

L’utilizzo di un fondo va effettuato in modo diretto e specifico, esclusivamente per le spese e le passività per le quali il fondo era stato originariamente costituito: l’utilizzo di un fondo per una finalità diversa da quella originaria, o il giroconto del fondo non utilizzato verso un altro fondo per rischi e oneri, costituirebbe un’indebita compensazione di partite, oltre che un errore nella rappresentazione contabile dell’operazione. Quando l’evento che ha originato l’accantonamento si evolve in senso favorevole all’impresa, il fondo va ridotto o eliminato mediante imputazione a conto economico, alla voce dei proventi diversi o dell’area finanziaria a seconda della natura del fondo, senza che sia ammesso il mero storno diretto a patrimonio netto.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
• Variazioni della voce. Le variazioni intervenute nella consistenza della voce; per fondi, trattamento di fine rapporto e patrimonio netto, la formazione e gli utilizzi. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 4, c.c.
• Composizione. La composizione delle voci ratei e risconti, altri fondi e altre riserve. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 7, c.c.
• Composizione degli altri fondi. Per ogni fondo: la situazione di incertezza, l’importo stanziato, il rischio di perdite ulteriori; per le passività possibili, la situazione di incertezza, l’importo stimato o l’impossibilità di stimarlo e il parere dei consulenti. Principio contabile: OIC 31, par. 49.
• Impegni, garanzie e passività potenziali. L’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con la natura delle garanzie reali prestate; distintamente quelli verso imprese del gruppo. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 9, c.c.; OIC 12, par. 122-126.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; impegni, garanzie e passività potenziali (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

Le informazioni che la relazione sulla gestione deve contenere in relazione a questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Analisi della gestione e rischi. Un’analisi fedele, equilibrata ed esauriente della situazione e dell’andamento della gestione, con indicatori finanziari e, se del caso, non finanziari, e la descrizione dei principali rischi e incertezze. Obbligo di legge: art. 2428, c. 1 e 2, c.c.

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Indeducibilità come regola e le eccezioni tipizzate

Gli accantonamenti ai fondi per rischi e oneri sono indeducibili ai fini delle imposte sui redditi, salve le specifiche eccezioni tipizzate dal TUIR: l’articolo 105 per gli accantonamenti di quiescenza e previdenza, l’articolo 106 per le svalutazioni e gli accantonamenti per rischi su crediti, l’articolo 107 per gli accantonamenti relativi a lavori ciclici di manutenzione, alle spese di ripristino o sostituzione di beni gratuitamente devolvibili al termine di una concessione, e agli oneri derivanti da operazioni e concorsi a premio. Al di fuori di queste ipotesi tassativamente previste, l’onere accantonato tra i fondi resta indeducibile anche quando il relativo costo sia divenuto certo e determinato nell’ammontare già nei primi mesi successivi alla chiusura del bilancio, ma prima della sua approvazione.

Variazione in diminuzione per l’utilizzo di un fondo non dedotto

Quando un fondo accantonato senza deduzione fiscale viene successivamente utilizzato per sostenere la spesa per cui era stato costituito, l’impresa ha diritto a operare una variazione in diminuzione dal reddito imponibile dell’esercizio in cui l’utilizzo si manifesta, per l’importo del costo sostenuto e già coperto dal fondo: si tratta del meccanismo che consente di recuperare, nel tempo, la deduzione fiscale altrimenti negata al momento dell’accantonamento originario, evitando una definitiva perdita del diritto alla deduzione.

Rilevanza fiscale dell’azzeramento del fondo: un tema controverso

Sull’eventuale rilevanza fiscale dell’azzeramento di un fondo accantonato senza previa deduzione, quando l’evento che lo aveva originato viene meno, si registra un contrasto interpretativo: secondo un orientamento, l’azzeramento di un fondo che non aveva mai generato una deduzione fiscale non produce alcuna sopravvenienza attiva imponibile, essendo la relativa quota di costo già stata ripresa a tassazione in sede di accantonamento; secondo un diverso e più restrittivo orientamento della giurisprudenza di legittimità, l’azzeramento del fondo genera comunque una sopravvenienza attiva imponibile, salva la possibilità per il contribuente di dimostrare puntualmente che la quota accantonata non aveva formato oggetto di deduzione. È quindi opportuno documentare con precisione, per ciascun fondo costituito, l’ammontare che non ha concorso alla deduzione fiscale, per poter sostenere la propria posizione in caso di successiva contestazione.

• Classificazione del rischio. Verificare che l’evento sottostante sia correttamente classificato come probabile, possibile o remoto secondo l’OIC 31, con le conseguenti implicazioni su accantonamento e informativa.
• Distinzione tra fondi per rischi e per oneri. Verificare la corretta distinzione, rilevante anche ai fini dell’ammissibilità dell’attualizzazione, tra passività solo probabili e passività certe nell’esistenza.
• Utilizzo diretto e specifico. Verificare che l’utilizzo del fondo sia avvenuto esclusivamente per le spese per cui era stato originariamente costituito, senza compensazioni improprie tra fondi diversi.
• Tracciabilità della quota non dedotta. Documentare puntualmente, per ciascun fondo, l’ammontare che non ha concorso alla deduzione fiscale, per gestire correttamente le successive variazioni in diminuzione e il rischio di contestazione sull’azzeramento.