Inquadramento generale
Insolvenze e recupero dell’Iva - quando un cliente non paga una fattura, l’impresa ha già versato l’IVA addebitata e vorrebbe recuperarla. L’articolo 26 del DPR 633/1972 consente di farlo con una nota di variazione in diminuzione, ma solo in casi precisi: l’assoggettamento del debitore a una procedura concorsuale, l’omologa di un accordo di ristrutturazione dei debiti, la pubblicazione di un piano attestato nel registro delle imprese, oppure una procedura esecutiva individuale rimasta infruttuosa. Per i semplici mancati pagamenti, anche prolungati, l’IVA non si recupera.
Procedure concorsuali ed esecutive
Per le procedure concorsuali la nota si può emettere dalla data di apertura della procedura, senza attendere il riparto. Per le procedure esecutive individuali la nota si può emettere quando l’esecuzione risulta infruttuosa: ad esempio quando il pignoramento presso il debitore dà esito negativo, quando mancano beni da pignorare o quando il debitore risulta irreperibile, come documentato dall’ufficiale giudiziario.
Crediti di modesto importo
Per i crediti di modesto importo, fino a 2.500 euro o 5.000 euro per le imprese di maggiori dimensioni, scaduti da oltre sei mesi, la legge consente la deduzione della perdita ai fini delle imposte sui redditi senza ulteriori prove, secondo l’articolo 101, comma 5, del TUIR. Questa semplificazione non vale per l’IVA: la nota di variazione richiede comunque una procedura concorsuale o esecutiva.
Profilo civilistico
In bilancio il credito si svaluta in base alla stima di recuperabilità, secondo l’OIC 15, indipendentemente dalle regole fiscali. La nota di variazione IVA riduce il credito verso il cliente per la parte di IVA e genera un credito verso l’erario; la perdita sull’imponibile si rileva quando è certa o si stima con il fondo svalutazione.
Profilo fiscale
La perdita su crediti è deducibile se risulta da elementi certi e precisi o nei casi previsti dall’articolo 101: procedure concorsuali, accordi di ristrutturazione, crediti di modesto importo scaduti, prescrizione, cancellazione dal bilancio secondo i principi contabili.
Punti di attenzione
La nota di variazione va emessa entro il termine della dichiarazione IVA dell’anno in cui si verifica il presupposto. Occorre conservare i verbali di pignoramento negativo e gli atti della procedura.
Informativa
La nota integrativa indica i movimenti del fondo svalutazione crediti e, se rilevanti, i crediti in contenzioso.
Insolvenze e recupero dell’Iva: esempio di contabilizzazione
Un cliente non paga una fattura di 1.800 euro, IVA compresa, da oltre sei mesi. La società può dedurre la perdita ai fini IRES come credito di modesto importo, ma non può recuperare l’IVA finché non avvia un’esecuzione rimasta infruttuosa.
Se in seguito la società ottiene un decreto ingiuntivo e il pignoramento presso il debitore dà esito negativo, può emettere la nota di variazione e recuperare i 324,59 euro di IVA compresi nella fattura, nel termine della dichiarazione IVA di quell’anno. Se poi incassasse qualcosa, dovrebbe riversare la quota di IVA corrispondente.
Il decreto va conservato.
L'IVA sui crediti non incassati si recupera solo con procedura concorsuale o esecuzione infruttuosa; la semplificazione per i crediti di modesto importo riguarda soltanto la deduzione della perdita.
Principi contabili (OIC)
Svalutazione analitica in assenza di una procedura formale
Quando l’inadempimento del debitore si protrae senza che sia stata avviata alcuna procedura concorsuale, la svalutazione del credito secondo l’OIC 15 deve comunque fondarsi su elementi oggettivi che ne attestino la ridotta recuperabilità: il protesto di un titolo di credito, l’esito negativo di un decreto ingiuntivo non opposto ma rimasto ineseguito, o il mero superamento di termini di pagamento particolarmente prolungati rispetto alle condizioni ordinariamente praticate dall’impresa, costituiscono indicatori rilevanti ai fini della stima della perdita attesa, pur non equivalendo automaticamente alla sussistenza degli elementi certi e precisi richiesti ai fini della deduzione fiscale della perdita.
Coordinamento tra svalutazione contabile e nota di variazione IVA
La rilevazione contabile della svalutazione o della perdita sul credito e l’emissione della nota di variazione in diminuzione dell’IVA seguono presupposti distinti e non necessariamente coincidenti nel tempo: è possibile che la svalutazione contabile del credito, fondata su una valutazione prudenziale della sua recuperabilità, preceda il momento in cui si perfezionano le condizioni di legge per l’emissione della nota di variazione IVA, che richiede il verificarsi di uno specifico presupposto (apertura di una procedura concorsuale o infruttuosità della procedura esecutiva) distinto dalla mera valutazione soggettiva di irrecuperabilità operata dal creditore.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
- Altre informazioni sui crediti. Se rilevanti: tasso di interesse effettivo e scadenze, crediti con condizioni di pagamento modificate, crediti dati in garanzia di propri debiti, interessi di mora compresi nei crediti scaduti, concentrazione dei crediti, composizione dei crediti verso altri. Principio contabile: OIC 15, par. 78.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Procedure esecutive individuali rimaste infruttuose
Il diritto alla nota di variazione in diminuzione sorge anche quando il creditore, in assenza di una procedura concorsuale a carico del debitore, abbia esperito una procedura esecutiva individuale rimasta infruttuosa. L’articolo 26, comma 12, del DPR 633/1972 considera la procedura in ogni caso infruttuosa quando dal verbale di pignoramento presso terzi risulta che presso il terzo non vi sono beni o crediti da pignorare; quando dal verbale di pignoramento di beni mobili risulta la mancanza di beni da pignorare, l’impossibilità di accedere al domicilio del debitore o la sua irreperibilità; quando, dopo tre aste andate deserte, il creditore decide di interrompere la procedura per eccessiva onerosità. La nota va emessa entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui l’infruttuosità è accertata.
Crediti di modesto importo: nessuna semplificazione ai fini IVA
Per i crediti di modesto importo la legge semplifica soltanto la deduzione della perdita ai fini delle imposte sui redditi. Ai fini IVA il decorso del tempo, qualunque sia l’importo del credito, non consente di emettere la nota di variazione: senza procedura concorsuale o esecutiva infruttuosa l’imposta già versata non è recuperabile e l’IVA compresa nel credito concorre alla perdita su crediti. Se in seguito il presupposto si verifica, per esempio per l’esito negativo di un pignoramento, la nota di variazione diventa emettibile e l’imposta recuperata costituisce una sopravvenienza attiva, avendo già concorso alla perdita dedotta.
Perdita su crediti ai fini delle imposte dirette in assenza di procedura
Ai fini della deduzione della perdita su crediti secondo l’articolo 101, comma 5, del TUIR, in assenza di una procedura concorsuale o di composizione della crisi, il contribuente deve dimostrare la sussistenza di elementi certi e precisi che attestino l’irrecuperabilità del credito. Tali elementi si considerano comunque sussistenti quando il credito è di modesto importo, cioè non superiore a 5.000 euro per le imprese con volume d’affari o ricavi non inferiori a 100 milioni di euro e a 2.500 euro per le altre imprese, ed è scaduto da almeno sei mesi, oppure quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto, oppure quando il creditore ha cancellato il credito dal proprio bilancio in applicazione dei principi contabili.
Credito di modesto importo
Delta Srl, impresa con ricavi inferiori a 100 milioni di euro, vanta verso un cliente un credito di 1.800 euro (imponibile 1.475,41 euro e IVA al 22% di 324,59 euro), scaduto da oltre sei mesi. Non è stata avviata alcuna procedura di recupero e il credito non è coperto da un fondo svalutazione. Gli importi sono ipotesi illustrative.
1. Rilevazione della perdita su crediti - 31 dicembre 2025
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Perdite su crediti (B.14) | 1.800,00 | - |
| Clienti (C.II.1) | - | 1.800,00 |
| Totale | 1.800,00 | 1.800,00 |
Il credito, di importo non superiore a 2.500 euro e scaduto da oltre sei mesi, è deducibile come perdita ai sensi dell’articolo 101, comma 5, del TUIR per l’intero importo di 1.800 euro, IVA compresa: in assenza di procedura concorsuale o esecutiva infruttuosa l’IVA non è recuperabile con nota di variazione.
2. Nota di variazione dopo il pignoramento negativo - 2026
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Erario c/IVA (C.II.5-bis) | 324,59 | - |
| Sopravvenienze attive (A.5) | - | 324,59 |
| Totale | 324,59 | 324,59 |
Nel 2026 Delta Srl ottiene un decreto ingiuntivo e avvia un pignoramento presso terzi, che si chiude con verbale negativo. L’infruttuosità della procedura consente di emettere la nota di variazione in diminuzione per 324,59 euro, entro il termine della dichiarazione IVA relativa al 2026. L’imposta recuperata è una sopravvenienza attiva imponibile, perché aveva già concorso alla perdita dedotta nel 2025.
Controlli prima della dichiarazione
- Presupposto della nota di variazione. Verificare che il debitore sia assoggettato a una procedura concorsuale o che la procedura esecutiva sia infruttuosa secondo l’articolo 26, comma 12, del DPR 633/1972: il solo decorso del tempo non basta, qualunque sia l’importo del credito.
- Soglie di modesto importo ai fini delle imposte dirette. Verificare il rispetto delle soglie di 5.000 o 2.500 euro, in base alla dimensione dell’impresa, e della scadenza da almeno sei mesi per la deduzione automatica della perdita.
- Documentazione dell’infruttuosità. Conservare i verbali di pignoramento negativo, di irreperibilità o di interruzione della procedura che giustificano la nota di variazione.
- Momento di emissione della nota di variazione. Verificare che la nota di variazione sia emessa entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui il presupposto si è verificato.
- Coordinamento tra svalutazione contabile e presupposti fiscali. Verificare che la svalutazione contabile del credito non anticipi impropriamente componenti fiscali che presuppongono condizioni di legge non ancora verificatesi.
Errori ricorrenti
Nota di variazione rinviata alla chiusura della procedura
Per le procedure concorsuali aperte con la disciplina vigente la nota di variazione può essere emessa già dalla data di apertura della procedura, senza attendere il piano di riparto. Continuare ad aspettare la chiusura, secondo la prassi del passato, fa decorrere inutilmente il termine collegato alla dichiarazione dell'anno in cui il presupposto si è verificato e può far perdere definitivamente il recupero dell'imposta.
Recupero chiesto su un credito già ceduto
La nota di variazione presuppone che il cedente abbia subito il mancato pagamento. Se il credito è stato ceduto pro soluto a una società di factoring, il rischio di insolvenza è passato al cessionario e il fornitore originario ha già realizzato il proprio corrispettivo. Emettere comunque la nota per l'insolvenza del cliente comporta una detrazione non spettante.
Incassi successivi alla nota non riversati
Se dopo la nota di variazione il credito viene recuperato in tutto o in parte, per esempio con un riparto della procedura o una transazione, il creditore deve emettere una nota di variazione in aumento per l'imposta corrispondente alla somma incassata. Rilevare l'incasso solo come sopravvenienza, senza riversare l'IVA, lascia un debito d'imposta non dichiarato.