Inquadramento generale
Il marchio è il segno che distingue i prodotti o i servizi di un’impresa da quelli dei concorrenti. In bilancio si iscrive tra le immobilizzazioni immateriali, nella voce B.I.4 (concessioni, licenze, marchi e diritti simili), quando è acquistato da terzi, prodotto internamente con costi specifici o ricevuto in licenza a titolo oneroso. Un marchio affermato può valere molto più del suo costo, ma il bilancio non ne rileva il valore di mercato, salvo le rivalutazioni consentite da leggi speciali. L’ultima, quella del 2020, ha lasciato effetti fiscali che durano ancora oggi.
Profilo civilistico
Il marchio si iscrive al costo, comprensivo delle spese di registrazione, e si ammortizza sulla sua vita utile, che secondo l’OIC 24 non può superare i vent’anni. I costi per sviluppare e pubblicizzare un marchio generato internamente non si capitalizzano: sono costi di pubblicità dell’esercizio. Se il valore recuperabile scende sotto il valore contabile, il marchio si svaluta secondo l’OIC 9.
Profilo fiscale
L’articolo 103 del TUIR ammette l’ammortamento dei marchi in misura non superiore a un diciottesimo del costo per ciascun esercizio. Se l’ammortamento civilistico è più rapido, la differenza è una variazione in aumento, recuperata negli anni successivi.
Rivalutazione del 2020
L’articolo 110 del DL 104/2020 ha consentito di rivalutare i marchi nel bilancio 2020, con un’imposta sostitutiva del 3% per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori. La legge di bilancio 2022 ha poi stabilito che i maggiori valori dei marchi e dell’avviamento si deducono in cinquanta anni anziché in diciotto. Le imprese interessate hanno potuto scegliere tra accettare l’ammortamento in cinquanta anni, mantenere i diciotto anni versando un’imposta sostitutiva integrativa, oppure revocare il riconoscimento fiscale, recuperando l’imposta già versata.
Doppio binario
Chi ha accettato i cinquanta anni ha un marchio con valore civile e valore fiscale che si allineeranno solo dopo molti anni: nei primi l’ammortamento civilistico supera quello fiscale e si iscrivono imposte anticipate, recuperate negli anni successivi alla fine dell’ammortamento civilistico.
Punti di attenzione
Occorre tenere un prospetto di lungo periodo del doppio binario e verificare ogni anno la recuperabilità delle imposte anticipate su un orizzonte così esteso.
Informativa
La nota integrativa indica le rivalutazioni effettuate, la legge che le ha consentite e l’effetto fiscale delle differenze temporanee.
Marchi: esempio di contabilizzazione
Un marchio rivalutato nel 2020 di 1.800.000 euro si ammortizza in bilancio in diciotto anni, 100.000 euro l’anno, mentre fiscalmente se ne deducono 36.000 euro: la differenza di 64.000 euro genera imposte anticipate ogni anno.
Marchi in licenza e cessione
Chi utilizza un marchio altrui in licenza rileva le royalties come costi per godimento di beni di terzi, per competenza. La cessione di un marchio genera una plusvalenza o minusvalenza pari alla differenza tra il corrispettivo e il valore contabile; per i marchi rivalutati la plusvalenza fiscale si calcola sul valore fiscale, che può essere diverso.
I marchi rivalutati nel 2020 hanno un ammortamento fiscale in cinquanta anni, contro un piano civilistico più breve: il disallineamento va gestito con la fiscalità differita, o superato con il riallineamento o la revoca.
Principi contabili (OIC)
Collocazione e ammortamento civilistico dei marchi
I marchi, insieme alla ditta e all’insegna, sono tra i segni distintivi dell’azienda o dei suoi prodotti, e vanno iscritti alla voce B.I.4 (concessioni, licenze, marchi e diritti simili), marchi e diritti simili, quando ottenuti mediante produzione interna, acquistati da terzi o ottenuti da terzi in concessione, purché dotati di tutela giuridica a seguito di registrazione o di preuso: non è invece iscrivibile il marchio ricevuto a titolo gratuito. L’ammortamento civilistico del marchio è legato al periodo previsto di produzione e commercializzazione in esclusiva dei prodotti a cui il marchio si riferisce, entro il limite legale o contrattuale, e comunque non oltre una vita utile stimata in venti anni secondo l’OIC 24.
Persistere del doppio binario per i marchi rivalutati nel 2020
Per le imprese che hanno operato la rivalutazione dei marchi nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2020 e che non hanno successivamente riallineato i due piani di ammortamento, il valore civilistico del marchio, ammortizzato secondo la propria vita utile stimata, e il valore fiscalmente riconosciuto della rivalutazione, deducibile su un arco esteso a cinquanta anni, procedono su binari distinti: la nota integrativa deve dare adeguatamente conto di questo disallineamento e della relativa fiscalità differita rilevata in bilancio.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Criteri di valutazione. Metodo e coefficienti di ammortamento per categoria, quota di costi generali capitalizzati, criterio ed effetti di eventuali rivalutazioni e metodo di contabilizzazione dei contributi ricevuti. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
- Movimenti delle immobilizzazioni. Per ciascuna voce: costo, rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni precedenti; acquisizioni, spostamenti tra voci e alienazioni dell’esercizio; rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni dell’esercizio; totale delle rivalutazioni esistenti a fine esercizio. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 2, c.c.
- Riduzioni di valore. La misura e le motivazioni delle svalutazioni delle immobilizzazioni materiali e immateriali, con riferimento al concorso alla produzione futura di risultati, alla durata utile e, se rilevante, al valore di mercato, e la loro influenza sul risultato dell’esercizio. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 3-bis, c.c.
- Rivalutazioni di legge. La legge di rivalutazione applicata, il criterio seguito, l’importo della rivalutazione al lordo e al netto degli ammortamenti e l’effetto sul patrimonio netto, oltre all’elenco dei beni rivalutati richiesto dalle singole leggi. Obbligo di legge: OIC 16, par. 90; OIC 24, par. 89; art. 11 L. 342/2000.
- Prospetto della fiscalità differita. Le differenze temporanee che hanno generato imposte anticipate e differite, con aliquote, variazioni rispetto all’esercizio precedente e importi imputati a conto economico o a patrimonio netto; le imposte anticipate su perdite fiscali iscritte e non iscritte, con le motivazioni. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 14, c.c.; OIC 25, par. 92.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; movimenti delle immobilizzazioni (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Estensione da diciotto a cinquanta anni del periodo di ammortamento
L’articolo 110 del decreto legge 104/2020, come modificato dalla legge di bilancio 2022 (legge 234/2021, articolo 1, comma 622, che ha inserito il comma 8-ter), stabilisce che i maggiori valori dei marchi iscritti a seguito della rivalutazione operata nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2020 sono deducibili, ai fini fiscali, in quote non superiori a un cinquantesimo del loro ammontare per periodo d’imposta, in luogo del più favorevole termine di un diciottesimo originariamente previsto dalla norma istitutiva: ne consegue un doppio binario tra ammortamento civilistico, generalmente concluso entro un arco temporale molto più breve, e ammortamento fiscale, con conseguente rilevazione di imposte anticipate per la quota di ammortamento civilistico eccedente quella fiscalmente deducibile in ciascun esercizio. Per le imprese alberghiere e termali che hanno effettuato la rivalutazione gratuita dei marchi e dell’avviamento ai sensi dell’articolo 6-bis del decreto legge 23/2020, resta invece fermo il più favorevole termine di ammortamento fiscale in diciotto anni.
Tre alternative per gestire il disallineamento
Le imprese che hanno rivalutato i marchi nel 2020 possono scegliere tra tre percorsi alternativi: mantenere il doppio binario, operando variazioni in aumento nei primi diciotto anni (quando l’ammortamento civilistico risulta superiore a quello fiscalmente ammesso) e variazioni in diminuzione nei successivi trentadue anni fino al cinquantesimo, con la relativa gestione delle imposte anticipate; riallineare l’ammortamento fiscale a quello civilistico, integrando l’imposta sostitutiva già versata con il pagamento della differenza secondo le aliquote scaglionate del 12%, del 14% e del 16% previste dall’articolo 176, comma 2-ter, del TUIR, in due rate; oppure revocare l’effetto fiscale della rivalutazione, chiedendo il rimborso dell’imposta sostitutiva già versata e rilevando, in tal caso, un nuovo e autonomo doppio binario per i diciotto anni successivi, poiché l’ammortamento civilistico calcolato sul valore rivalutato non revocato cesserebbe di trovare corrispondenza fiscale, generando variazioni in aumento per l’intera quota civilistica.
Rilevazione delle imposte anticipate per il disallineamento sul marchio rivalutato
Epsilon Srl ha rivalutato nel 2020 un marchio per un maggior valore di 900.000 euro, ammortizzato civilisticamente in diciotto anni (50.000 euro annui) ma deducibile fiscalmente in cinquanta anni (18.000 euro annui).
Rivalutazione nel bilancio 2020 - 31 dicembre 2020
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Concessioni, licenze, marchi e diritti simili (B.I.4) | 900.000,00 | - |
| Riserve di rivalutazione (A.III) | - | 873.000,00 |
| Debiti tributari (D.12) | - | 27.000,00 |
| Totale | 900.000,00 | 900.000,00 |
La rivalutazione con effetti fiscali richiedeva un’imposta sostitutiva del 3%, 27.000 euro, portata a riduzione della riserva, che è in sospensione d’imposta. L’imposta è stata pagata in tre rate annuali.
1. Rilevazione dell’ammortamento civilistico del marchio rivalutato
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Ammortamento marchi (B.10.a) | 50.000,00 | - |
| Fondo ammortamento marchi (rettifica B.I.4) | - | 50.000,00 |
| Totale | 50.000,00 | 50.000,00 |
2. Rilevazione delle imposte anticipate sulla quota eccedente
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Imposte anticipate (C.II.5-ter) | 7.680,00 | - |
| Imposte anticipate (20.c) | - | 7.680,00 |
| Totale | 7.680,00 | 7.680,00 |
Epsilon Srl opera una variazione in aumento di 32.000 euro (50.000 euro di ammortamento civilistico meno 18.000 euro fiscalmente deducibili), rilevando imposte anticipate per 7.680 euro (32.000 euro moltiplicati per l’aliquota IRES del 24%): questa differenza temporanea si riverserà negli esercizi dal diciannovesimo al cinquantesimo, quando l’ammortamento fiscale di 18.000 euro annui continuerà anche dopo la conclusione dell’ammortamento civilistico, generando le corrispondenti variazioni in diminuzione.
3. Riassorbimento dopo la fine dell’ammortamento civilistico - dal 2039
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Imposte anticipate (20.c) | 4.320,00 | - |
| Imposte anticipate (C.II.5-ter) | - | 4.320,00 |
| Totale | 4.320,00 | 4.320,00 |
Terminato l’ammortamento di bilancio, la società continua a dedurre 18.000 euro l’anno solo in dichiarazione: ogni anno le imposte anticipate si riducono di 18.000 × 24% = 4.320 euro, fino al cinquantesimo anno. Su un orizzonte così lungo occorre verificare con particolare prudenza la recuperabilità.
Controlli prima della dichiarazione
- Verifica del percorso scelto. Verificare quale delle tre alternative (doppio binario, riallineamento, revoca) l’impresa abbia effettivamente seguito per i marchi rivalutati nel 2020.
- Corretto calcolo della quota fiscale. Verificare che la quota fiscalmente dedotta non superi un cinquantesimo del maggior valore rivalutato, salvo l’eccezione per le imprese alberghiere e termali con rivalutazione gratuita.
- Gestione della fiscalità differita. Verificare la corretta rilevazione e il progressivo riassorbimento delle imposte anticipate generate dal disallineamento tra i due piani di ammortamento.
- Requisiti di iscrivibilità del marchio. Verificare che il marchio iscritto sia dotato di tutela giuridica a seguito di registrazione o di preuso, e non sia stato ricevuto a titolo gratuito.
Errori ricorrenti
Campagne pubblicitarie capitalizzate nel valore del marchio
Il valore di un marchio sviluppato internamente può comprendere solo i costi direttamente sostenuti per realizzarlo e tutelarlo, come registrazione, deposito ed eventuali difese legali. Le spese di pubblicità e promozione, anche se accrescono la notorietà del segno, sono costi dell'esercizio. Iscriverle tra le immobilizzazioni sopravvaluta l'attivo e rinvia costi già sostenuti.
Quota civilistica dedotta senza il limite fiscale
Al di fuori delle regole speciali per i marchi rivalutati, il costo dei marchi è deducibile in misura non superiore a un diciottesimo per esercizio. Quando il piano civilistico prevede una vita utile più breve, la quota di bilancio eccedente va ripresa a tassazione e genera imposte anticipate. Dedurre la quota contabile senza confrontarla con il limite porta a un imponibile inferiore al dovuto.
Diritto di licenza iscritto come marchio di proprietà
Chi utilizza un marchio altrui in licenza non ne diventa titolare. Le royalty periodiche sono costi dell'esercizio e l'eventuale corrispettivo una tantum per la licenza va iscritto come diritto di utilizzo, ammortizzato sulla durata del contratto. Iscriverlo tra i marchi, con la vita utile tipica di un segno di proprietà, allunga impropriamente l'ammortamento.
Marchio abbandonato mantenuto in bilancio
Quando l'impresa smette di utilizzare un marchio, non ne rinnova la registrazione o lo sostituisce con un nuovo segno, il valore residuo non ha più capacità di generare benefici e va eliminato o svalutato. Continuare ad ammortizzarlo come se fosse ancora in uso mantiene nell'attivo un valore privo di contenuto economico.