Inquadramento generale
Ragguaglio ad anno - il periodo d’imposta di una società coincide di regola con l’esercizio sociale di dodici mesi. In alcuni casi però ha una durata diversa: il primo esercizio di una società costituita in corso d’anno, l’esercizio che si chiude con una fusione o una scissione, il periodo che precede la messa in liquidazione, o un esercizio allungato per modifica della data di chiusura. Alcuni componenti del reddito sono calcolati con percentuali annue, e in questi casi vanno adeguati alla durata effettiva del periodo: è il ragguaglio ad anno previsto dall’articolo 110, comma 5, del TUIR.
Componenti da ragguagliare
L’elenco è tassativo. Si ragguagliano i redditi degli immobili patrimoniali, le quote di ammortamento dei beni materiali, il limite di deducibilità delle spese di manutenzione, le quote di ammortamento dei beni gratuitamente devolvibili, le svalutazioni dei crediti e gli accantonamenti previsti dal TUIR. Per esempio, in un periodo di sei mesi l’ammortamento fiscale massimo di un bene è la metà di quello annuale.
Componenti esclusi
Non si ragguagliano i componenti non calcolati con percentuali annue, come le quote costanti delle plusvalenze rateizzate e l’ammortamento dei beni immateriali determinato in base alla durata del diritto. Anche la deduzione delle perdite fiscali non si ragguaglia.
Profilo civilistico
In bilancio l’ammortamento segue la vita utile e si calcola in base al periodo effettivo di utilizzo del bene, a prescindere dal ragguaglio fiscale. Le soglie civilistiche, come quelle per il bilancio abbreviato o per la nomina dell’organo di controllo, non si ragguagliano, salvo che la legge preveda diversamente.
Altre imposte
Anche ai fini IRAP alcune deduzioni forfettarie si ragguagliano alla durata del periodo.
Punti di attenzione
Occorre verificare la durata effettiva del periodo in giorni e applicare il ragguaglio in modo coerente a tutte le voci dell’elenco.
Informativa
Se l’esercizio ha durata diversa da dodici mesi, la nota integrativa lo segnala, perché incide sulla comparabilità con l’esercizio precedente.
Ragguaglio ad anno: esempio di contabilizzazione
Una società è messa in liquidazione il 30 giugno, e il periodo che precede la liquidazione dura sei mesi. Su un macchinario da 100.000 euro posseduto da anni, con coefficiente del 10%, l’ammortamento fiscale massimo del periodo è di 5.000 euro, anziché 10.000.
Calcolo
Il ragguaglio si calcola in giorni: il limite annuale si moltiplica per il rapporto tra i giorni del periodo d’imposta e 365. Per i beni acquistati nel periodo si applica prima la riduzione a metà del coefficiente prevista per il primo esercizio di utilizzo, e poi il ragguaglio alla durata del periodo.
Liquidazione e operazioni straordinarie
Nella liquidazione il periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio e la data di messa in liquidazione è un periodo d’imposta autonomo, e lo stesso vale per il periodo che si chiude alla data di efficacia di una fusione o di una scissione. In ciascuno di questi periodi occorre applicare il ragguaglio, e i versamenti e le dichiarazioni seguono termini propri.
Quando il periodo d'imposta non è di dodici mesi, i componenti calcolati su base annua, come ammortamenti, svalutazione crediti e plafond delle manutenzioni, vanno ragguagliati alla durata effettiva.
Principi contabili (OIC)
Parametri dimensionali civilistici: nessun ragguaglio
Il ragguaglio riguarda i soli componenti reddituali indicati dal TUIR. Le soglie civilistiche per la nomina dell’organo di controllo o del revisore (articolo 2477 del codice civile) e per la redazione del bilancio in forma abbreviata o delle microimprese (articoli 2435-bis e 2435-ter) non prevedono alcun ragguaglio: secondo l’orientamento prevalente si confrontano con i valori effettivi dell’esercizio, anche se di durata diversa da dodici mesi. In un primo esercizio molto breve gli amministratori valutano comunque se la forma semplificata rappresenti adeguatamente la dimensione dell’impresa.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
- Comparabilità. La non comparabilità delle voci con l’esercizio precedente, il loro adattamento o l’impossibilità di adattarle. Obbligo di legge: art. 2423-ter, c. 5, c.c.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; comparabilità (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Elenco tassativo dei componenti da ragguagliare
Ai sensi dell’articolo 110, comma 5, del TUIR, devono essere ragguagliati ad anno i proventi immobiliari, le quote di ammortamento dei beni materiali, le spese di manutenzione e riparazione non imputate a incremento del costo dei beni, le quote di ammortamento dei beni gratuitamente devolvibili, la svalutazione dei crediti e l’accantonamento per rischi su crediti, gli accantonamenti per lavori ciclici di manutenzione, e gli accantonamenti per spese di ripristino o sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili: trattandosi di componenti calcolati, nella loro versione ordinaria, su una base annuale forfettaria o percentuale, il ragguaglio evita che un periodo d’imposta più corto o più lungo di dodici mesi generi una deduzione sproporzionata rispetto all’effettiva durata dell’esercizio.
Componenti esclusi dal ragguaglio
Non sono soggetti a ragguaglio i componenti la cui misura è già fissata in quote predeterminate indipendenti dalla durata del periodo d’imposta, quali le quote costanti di una plusvalenza rateizzata secondo il previgente regime dell’articolo 86, comma 4, del TUIR, o le quote di manutenzioni eccedenti il plafond di deducibilità che vengono dedotte in quote costanti nei cinque esercizi successivi: tali quote, essendo già il risultato di una ripartizione temporale fissata dalla norma o scelta dal contribuente, restano invariate indipendentemente dalla durata specifica dell’esercizio in cui vengono utilizzate.
Ragguaglio del limite di svalutazione crediti in un esercizio di quattro mesi
Una società si costituisce il 1° settembre e chiude il primo esercizio sociale al 31 dicembre dello stesso anno, con un periodo d’imposta di soli quattro mesi; la base di calcolo della svalutazione crediti ammonta a 600.000 euro.
1. Rilevazione della svalutazione crediti ragguagliata alla durata dell’esercizio
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Svalutazione crediti (B.10.d) | 1.000,00 | - |
| Fondo svalutazione crediti (rettifica C.II.1) | - | 1.000,00 |
| Totale | 1.000,00 | 1.000,00 |
Il limite ordinario dello 0,50% della base di calcolo, pari a 3.000 euro su base annua, va ragguagliato ai quattro mesi di effettiva durata dell’esercizio (4/12), riducendo la svalutazione fiscalmente deducibile a 1.000 euro: analogamente, anche il tetto complessivo del 5% andrà ragguagliato per determinare il limite massimo del fondo accumulabile in relazione alla durata di questo primo esercizio.
Controlli prima della dichiarazione
- Verifica della durata effettiva dell’esercizio. Verificare se il periodo d’imposta abbia durata diversa da dodici mesi, per costituzione, operazione straordinaria o liquidazione.
- Corretta individuazione dei componenti da ragguagliare. Verificare che il ragguaglio sia stato applicato soltanto ai componenti tassativamente elencati dall’articolo 110, comma 5, del TUIR.
- Esclusione delle quote fisse dal ragguaglio. Verificare che le quote già fissate in misura predeterminata, quali le plusvalenze rateizzate nel previgente regime, non siano state impropriamente ragguagliate.
- Parametri dimensionali civilistici. Verificare che le soglie per la nomina dell’organo di controllo e per il bilancio abbreviato siano state confrontate con i valori effettivi dell’esercizio, senza ragguaglio, valutando la rappresentatività di un primo esercizio molto breve.
Errori ricorrenti
Ragguaglio applicato senza la riduzione del primo esercizio
In un primo esercizio di durata inferiore all'anno le quote fiscali di ammortamento subiscono sia la riduzione alla metà prevista per l'esercizio di entrata in funzione sia il ragguaglio alla durata del periodo. Applicare soltanto uno dei due correttivi porta a dedurre quote superiori a quelle consentite, con una variazione in aumento omessa.
Limite delle manutenzioni calcolato sui beni di inizio anno in una società nuova
Per le imprese di nuova costituzione il limite di deducibilità delle spese di manutenzione si calcola sul costo dei beni ammortizzabili risultante alla fine dell'esercizio, non all'inizio, quando il registro è ancora vuoto. Assumere una base pari a zero rende indeducibili spese che, correttamente calcolate, sarebbero rientrate nel limite.
Ragguaglio considerato solo in riduzione
Il ragguaglio si applica a qualsiasi periodo d'imposta di durata diversa da dodici mesi, compreso un primo esercizio più lungo dell'anno. In questo caso i limiti di deducibilità aumentano in proporzione. Ritenere che il correttivo operi solo per gli esercizi brevi porta a rinunciare a deduzioni spettanti nei periodi di durata superiore.