Inquadramento generale
Riserve di rivalutazione monetaria - accolgono il saldo attivo delle rivalutazioni dei beni d’impresa fatte in base a leggi speciali: dalle leggi storiche (L. 72/1983, L. 413/1991, L. 342/2000, L. 266/2005, D.L. 185/2008, L. 147/2013, L. 208/2015 e altre) fino all’ultima generale del D.L. 104/2020, estesa dalla L. 178/2020. Se la rivalutazione ha avuto effetto anche fiscale, pagando l’imposta sostitutiva, la riserva è in sospensione d’imposta; se è solo civilistica, è una riserva vincolata ma non in sospensione.
Il piano accorpa le riserve delle leggi di rivalutazione storiche e recenti, dalla L. 72/1983 al D.L. 104/2020: in contabilità si tiene un sottoconto per ogni legge, perché regime fiscale e vincoli possono cambiare.
Cosa ci rientra
- Leggi di rivalutazione. D.L. 104/2020 (imposta sostitutiva del 3%); L. 178/2020 (estensione ad avviamento e immateriali); leggi storiche dal 1952 al 2019.
- Movimenti tipici. Iscrizione del saldo attivo al netto dell’imposta sostitutiva; affrancamento con imposta sostitutiva; utilizzo per coprire perdite.
Come riconoscerlo nei documenti
Verbale di approvazione del bilancio con la rivalutazione, perizia, modello Redditi con il prospetto dei maggiori valori, F24 dell’imposta sostitutiva.
Differenze con conti simili
- Riserva da rivalutazione partecipazioni. Nasce dal metodo del patrimonio netto, non da leggi speciali.
- Riserve in sospensione d’imposta. Raccoglie le altre riserve con vincolo fiscale.
Collocazione in bilancio
Passivo A.III (riserve di rivalutazione); il saldo si iscrive al netto dell’imposta sostitutiva dovuta.
Utilizzo per coprire perdite
La riserva può coprire perdite senza essere tassata, ma finché non è ricostituita la società non può distribuire utili.
Marchi e avviamento rivalutati
Per marchi e avviamento rivalutati o riallineati con il D.L. 104/2020 il maggior valore è deducibile in cinquantesimi dal 2021 (L. 234/2021), salvo il pagamento di un’imposta sostitutiva integrativa per mantenere i diciottesimi.
Rate dell’affrancamento
L’imposta sostitutiva del 10% si versa in quattro rate annuali di pari importo: la prima entro il termine del saldo delle imposte sui redditi del periodo di riferimento, le altre entro i termini dei saldi dei tre periodi successivi.
Regole fiscali essenziali
- Imposte sui redditi. Se la rivalutazione è stata riconosciuta ai fini fiscali, la riserva è in sospensione d’imposta: se è distribuita ai soci, concorre al reddito della società, maggiorata dell’imposta sostitutiva pagata, con un credito d’imposta pari a quella imposta; l’utilizzo per coprire perdite non la tassa, purché non si distribuiscano utili fino alla ricostituzione.
- IRAP. Le poste di patrimonio netto non incidono sulla base IRAP: per le società di capitali la base è la differenza tra valore e costi della produzione del conto economico (art. 5 D.Lgs. 446/1997), e i movimenti di capitale e riserve non vi transitano.
- IVA. La formazione, l’utilizzo e la distribuzione delle riserve sono operazioni interne o con i soci in quanto tali: non sono cessioni né prestazioni e restano fuori campo IVA.
Riserve di rivalutazione monetaria: esempio di contabilizzazione
Una società ha una riserva di rivalutazione in sospensione di 200.000 euro e la affranca con l’imposta sostitutiva straordinaria del 10%.
La riserva che nasce dalla rivalutazione di legge dei beni d'impresa è in sospensione d'imposta se la rivalutazione è fiscalmente riconosciuta: si tassa se distribuita, salvo affrancamento.
Principi contabili (OIC)
Composizione del patrimonio netto
L’OIC 28 classifica il patrimonio netto nelle voci da A.I (capitale) a A.X (riserva negativa per azioni proprie in portafoglio) dello schema dell’art. 2424 c.c. e richiede in nota integrativa, per ogni posta, l’origine, la possibilità di utilizzo e la distribuibilità, oltre agli utilizzi dei tre esercizi precedenti.
Riserva al netto dell’imposta
Il saldo attivo di rivalutazione si iscrive al netto dell’imposta sostitutiva dovuta; nelle rivalutazioni solo civilistiche si iscrivono le imposte differite.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Prospetto del patrimonio netto. Le voci di patrimonio netto analiticamente, con origine, possibilità di utilizzazione, distribuibilità e utilizzi dei precedenti esercizi (di regola gli ultimi tre). Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 7-bis, c.c.; OIC 28, par. 41.
- Prospetto della fiscalità differita. Le differenze temporanee che hanno generato imposte anticipate e differite, con aliquote, variazioni rispetto all’esercizio precedente e importi imputati a conto economico o a patrimonio netto; le imposte anticipate su perdite fiscali iscritte e non iscritte, con le motivazioni. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 14, c.c.; OIC 25, par. 92.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata queste informazioni non sono richieste dall’art. 2435-bis, c. 5, c.c., salvo che servano a una rappresentazione veritiera e corretta. Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Imposte sui redditi
Se la rivalutazione è stata riconosciuta ai fini fiscali, la riserva è in sospensione d’imposta: se è distribuita ai soci, concorre al reddito della società, maggiorata dell’imposta sostitutiva pagata, con un credito d’imposta pari a quella imposta; l’utilizzo per coprire perdite non la tassa, purché non si distribuiscano utili fino alla ricostituzione. Si può affrancare: l’affrancamento straordinario del 10%, pagabile in quattro rate, riguarda i saldi attivi e le riserve in sospensione presenti al 31 dicembre 2024 (art. 14 D.Lgs. 192/2024) ed è stato esteso a quelli al 31 dicembre 2025 (L. 199/2025). Per marchi e avviamento rivalutati o riallineati dal 2021 la deduzione è di un cinquantesimo annuo, salvo integrazione dell’imposta. Per i soci vale la presunzione dell’art. 47, c. 1, TUIR: qualunque sia la delibera, si considerano distribuiti prima l’utile dell’esercizio e le riserve di utili, e solo dopo le riserve di capitale, salvo la quota di riserve di utili vincolate o in sospensione d’imposta.
IRAP
Le poste di patrimonio netto non incidono sulla base IRAP: per le società di capitali la base è la differenza tra valore e costi della produzione del conto economico (art. 5 D.Lgs. 446/1997), e i movimenti di capitale e riserve non vi transitano.
IVA
La formazione, l’utilizzo e la distribuzione delle riserve sono operazioni interne o con i soci in quanto tali: non sono cessioni né prestazioni e restano fuori campo IVA. La delibera assembleare di distribuzione non sconta imposta di registro proporzionale.
Affrancamento straordinario di una riserva di rivalutazione
Una società ha una riserva di rivalutazione in sospensione di 200.000 euro e la affranca con l’imposta sostitutiva straordinaria del 10%.
1. Delibera di affrancamento e rilevazione dell’imposta - 30 giugno 2025
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Riserve di rivalutazione monetaria (A.III del passivo) | 20.000,00 | - |
| Debiti tributari per imposta sostitutiva (D.12) | - | 20.000,00 |
| Totale | 20.000,00 | 20.000,00 |
L’imposta sostitutiva del 10% si imputa a riduzione della riserva.
2. Versamento della prima rata - 30 giugno 2025
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Debiti tributari per imposta sostitutiva (D.12) | 5.000,00 | - |
| Banca c/c (C.IV.1) | - | 5.000,00 |
| Totale | 5.000,00 | 5.000,00 |
L’imposta si paga in quattro rate annuali, con i saldi delle imposte sui redditi 2025, 2026 e 2027 per le successive.
3. Distribuzione della riserva affrancata - 15 maggio 2026
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Riserve di rivalutazione monetaria (A.III del passivo) | 180.000,00 | - |
| Debiti verso soci per dividendi (D.14) | - | 180.000,00 |
| Totale | 180.000,00 | 180.000,00 |
Dopo l’affrancamento la riserva è libera e non è più tassata in capo alla società: per i soci è un dividendo con le regole ordinarie.
Controlli prima della dichiarazione
- Legge di riferimento. Tenere un sottoconto per ogni legge di rivalutazione.
- Rate dell’affrancamento. Pagare le rate alle scadenze, a pena di decadenza.
- Prospetto in nota integrativa. Indicare origine, possibilità di utilizzo e distribuibilità della riserva.
Errori ricorrenti
Distribuzione senza tassazione
La riserva in sospensione concorre al reddito della società.
Riserva iscritta al lordo dell’imposta sostitutiva
Va iscritta al netto.
Utili distribuiti dopo la copertura di perdite
Serve prima la ricostituzione della riserva.