Inquadramento generale
Transfer pricing - quando un’impresa italiana compra o vende beni e servizi, concede finanziamenti o licenze a società dello stesso gruppo residenti all’estero, i prezzi pattuiti potrebbero essere influenzati dall’interesse del gruppo a spostare utili verso i Paesi con tassazione più bassa. La disciplina dei prezzi di trasferimento, o transfer pricing, prevista dall’articolo 110, comma 7, del TUIR, impone che queste operazioni siano valutate secondo il principio di libera concorrenza: al prezzo che imprese indipendenti avrebbero pattuito in condizioni comparabili.
Metodi
Le linee guida dell’OCSE, recepite dal decreto ministeriale del 14 maggio 2018, prevedono metodi tradizionali basati sulla transazione, come il confronto del prezzo, il prezzo di rivendita e il costo maggiorato, e metodi basati sull’utile, come il margine netto della transazione e la ripartizione degli utili. Si sceglie il metodo più appropriato al caso, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati dalle parti, e dei dati di confronto disponibili.
Analisi di comparabilità
Il cuore della disciplina è l’analisi di comparabilità: individuare operazioni o imprese indipendenti simili, confrontarne i prezzi o i margini e determinare un intervallo di valori di libera concorrenza. Se il prezzo praticato cade fuori dall’intervallo, l’Amministrazione finanziaria può rettificarlo, di regola portandolo alla mediana.
Documentazione e penalty protection
L’impresa può predisporre una documentazione dei prezzi di trasferimento, composta da un documento sul gruppo e da un documento sull’impresa italiana, secondo le regole dell’Agenzia delle Entrate, e comunicarne il possesso nella dichiarazione. Se la documentazione è idonea, in caso di rettifica non si applicano le sanzioni per infedele dichiarazione.
Profilo civilistico
Le operazioni infragruppo si rilevano in bilancio ai prezzi effettivamente pattuiti. Gli aggiustamenti di fine anno, previsti dagli accordi per allineare i margini ai valori di libera concorrenza, si rilevano per competenza come rettifiche di costi o ricavi.
Operazioni nazionali
La disciplina non si applica ai fini delle imposte sui redditi alle operazioni tra società italiane, per le quali non c’è rischio di spostamento di materia imponibile all’estero.
Punti di attenzione
Occorre mappare ogni anno le operazioni con parti correlate estere, aggiornare l’analisi di comparabilità e verificare che i risultati dell’impresa siano coerenti con il metodo scelto.
Informativa
La nota integrativa indica le operazioni con parti correlate non concluse a condizioni di mercato, se rilevanti.
Finanziamenti e servizi infragruppo
Il principio si applica anche ai finanziamenti infragruppo, per i quali il tasso deve riflettere il merito di credito del debitore, e ai servizi intragruppo. Per i servizi a basso valore aggiunto, come quelli amministrativi e di supporto, è ammesso un approccio semplificato, con un ricarico del 5% sui costi.
Transfer pricing: esempio di contabilizzazione
Una società italiana produce per la controllante tedesca, che le riconosce il costo più un margine del 3%. L’analisi di comparabilità indica un intervallo di margini tra il 5% e il 9%: l’Agenzia può rettificare il reddito portando il margine alla mediana del 7%.
Il prezzo delle operazioni infragruppo transfrontaliere va determinato con il metodo OCSE più appropriato al caso: la scelta e l'analisi di comparabilità vanno documentate per proteggersi da rettifiche e sanzioni.
Principi contabili (OIC)
Documentazione dell’analisi di comparabilità
La scelta del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento e i risultati dell’analisi di comparabilità condotta a supporto vanno documentati in modo da consentire una verifica successiva della loro correttezza, illustrando le caratteristiche dei beni o servizi oggetto dell’operazione, le funzioni svolte, i rischi assunti e gli asset impiegati da ciascuna delle parti coinvolte, elementi che incidono direttamente sulla scelta del metodo più idoneo e sulla selezione dei soggetti comparabili.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Operazioni con parti correlate. Le operazioni con parti correlate non concluse a normali condizioni di mercato, con importo, natura del rapporto e ogni informazione necessaria a comprenderne gli effetti. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 22-bis, c.c.; OIC 12, par. 130-137.
- Prospetto della fiscalità differita. Le differenze temporanee che hanno generato imposte anticipate e differite, con aliquote, variazioni rispetto all’esercizio precedente e importi imputati a conto economico o a patrimonio netto; le imposte anticipate su perdite fiscali iscritte e non iscritte, con le motivazioni. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 14, c.c.; OIC 25, par. 92.
- Contenziosi fiscali senza fondo. Le motivazioni per cui non è stato iscritto un fondo imposte pur in presenza di accertamenti o contenziosi con l’amministrazione finanziaria. Principio contabile: OIC 25, par. 93.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: operazioni con parti correlate (anche limitate alle operazioni con i maggiori azionisti, con i membri degli organi sociali e con le imprese partecipate) (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
Le informazioni che la relazione sulla gestione deve contenere in relazione a questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Rapporti con imprese del gruppo. I rapporti con imprese controllate, collegate, controllanti e sottoposte al controllo di queste ultime. Obbligo di legge: art. 2428, c. 3, n. 2, c.c.
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Metodi tradizionali basati sulla transazione
Il metodo del confronto del prezzo, o comparable uncontrolled price, confronta direttamente il prezzo praticato nell’operazione infragruppo con quello di operazioni comparabili tra imprese indipendenti, riguardanti beni o servizi sufficientemente simili; il metodo del prezzo di rivendita determina il prezzo di trasferimento sottraendo dal prezzo di rivendita a un soggetto indipendente un margine lordo appropriato a remunerare le funzioni svolte dal rivenditore; il metodo del costo maggiorato determina il prezzo di trasferimento aggiungendo al costo sostenuto dal fornitore un margine di ricarico appropriato alle funzioni svolte e alle condizioni di mercato.
Metodi basati sull’utile delle transazioni
Quando i metodi tradizionali non risultano applicabili con sufficiente affidabilità, per assenza di comparabili adeguati o per la complessità delle funzioni svolte dalle parti, si ricorre ai metodi basati sull’utile delle transazioni: il metodo del margine netto della transazione, o transactional net margin method, confronta l’indicatore di profitto netto realizzato nell’operazione infragruppo, quale il rapporto tra utile operativo e costi o ricavi, con quello di operazioni comparabili tra imprese indipendenti; il metodo di ripartizione dell’utile, o profit split, ripartisce l’utile complessivo generato dall’operazione infragruppo tra le parti coinvolte secondo criteri che riflettono il contributo economico di ciascuna, tipicamente utilizzato quando le operazioni sono fortemente integrate o quando entrambe le parti apportano contributi unici e di valore.
Rettifica di transfer pricing con il metodo del margine netto della transazione
Una società italiana distribuisce prodotti forniti da una consociata estera, realizzando un margine operativo netto del 2% sui ricavi, inferiore al margine mediano del 5% riscontrato in un campione di distributori indipendenti comparabili selezionati con il metodo del margine netto della transazione: la società rettifica il proprio reddito imponibile per adeguare il margine al valore di mercato, con un maggior reddito imponibile di 150.000 euro su ricavi di 5.000.000 di euro.
1. Rilevazione della variazione in aumento per l’adeguamento al valore normale
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Imposte correnti (20) | 36.000,00 | - |
| Debiti tributari (D.12) | - | 36.000,00 |
| Totale | 36.000,00 | 36.000,00 |
La società non modifica le proprie scritture contabili civilistiche, ma opera in dichiarazione dei redditi una variazione in aumento di 150.000 euro (3% di 5.000.000 di euro, corrispondente alla differenza tra il margine mediano del campione e quello effettivamente realizzato), determinando maggiori imposte correnti di 36.000 euro, pari all’aliquota IRES del 24%.
2. Versamento del saldo IRES
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Debiti tributari (D.12) | 36.000,00 | - |
| Banca c/c (C.IV.1) | - | 36.000,00 |
| Totale | 36.000,00 | 36.000,00 |
L’aumento spontaneo del reddito è definitivo e non genera imposte anticipate. Se la documentazione dei prezzi di trasferimento è idonea, in caso di ulteriori rettifiche dell’Agenzia non si applicano sanzioni.
Controlli prima della dichiarazione
- Selezione motivata del metodo. Verificare che la scelta del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento sia motivata in base alle caratteristiche dell’operazione e alla disponibilità di comparabili affidabili.
- Preferenza per i metodi tradizionali. Verificare che i metodi tradizionali basati sulla transazione siano stati considerati prioritariamente rispetto ai metodi basati sull’utile, quando applicabili con sufficiente affidabilità.
- Documentazione dell’analisi di comparabilità. Verificare che l’analisi delle funzioni, dei rischi e degli asset delle parti coinvolte sia stata adeguatamente documentata a supporto del metodo prescelto.
Errori ricorrenti
Documentazione predisposta solo dopo l'inizio della verifica
La protezione dalle sanzioni per infedele dichiarazione spetta se la documentazione sui prezzi di trasferimento è predisposta nei termini, conforme ai requisiti previsti e segnalata nella dichiarazione dei redditi. Redigerla dopo l'accesso o la richiesta dell'Ufficio non consente di beneficiare della protezione, anche quando i prezzi praticati risultano poi difendibili.
Disciplina dei prezzi di trasferimento applicata tra società italiane
Le regole sul valore normale delle operazioni infragruppo riguardano i rapporti con imprese non residenti. Applicarle automaticamente alle operazioni tra società residenti, con rettifiche e documentazione dedicate, non ha base normativa; tra società italiane resta però possibile la contestazione di operazioni antieconomiche prive di valide ragioni, da valutare con altri strumenti.
Rettifiche di fine anno non documentate contabilmente
Quando i margini effettivi si discostano da quelli attesi dalla politica di gruppo, l'aggiustamento va regolato con documenti e scritture coerenti con la sua natura. Modificare i prezzi solo nel prospetto fiscale, o con registrazioni prive di fattura o nota di variazione, crea disallineamenti tra bilancio, dichiarazione e documentazione della controparte estera.
Servizi infragruppo addebitati senza prova del beneficio
I corrispettivi per servizi di direzione, amministrazione e assistenza addebitati dalla capogruppo sono deducibili se la società dimostra di aver ricevuto servizi effettivi e utili, non duplicativi di funzioni già svolte internamente. Pagare una percentuale del fatturato senza contratto dettagliato, report e prove dell'attività svolta è una delle contestazioni più frequenti.